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El pasado 04 de junio del 2025, la Sala Constitucional declaró con lugar una acción de inconstitucionalidad planteada por la ANEP contra el artículo 18 bis, párrafo quinto, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establecía la no publicidad de las deudas tributarias mientras se estuvieran conociendo los recursos administrativos en esa sede.
De acuerdo con la posición de la ANEP, es contrario al derecho de la Constitución que una norma de rango legal privilegie el derecho a la intimidad frente al derecho de acceso a la información pública sobre las deudas que un contribuyente tenga, aun cuando estas deudas no estén firmes y estén discutiéndose en la sede administrativa.
Si bien no conocemos las razones de la declaratoria de inconstitucionalidad, pues la resolución del Tribunal Constitucional no está redactada aún, la decisión de ese Tribunal no deja de presentar dudas sobre la aplicación práctica de la misma.
En primer término, debemos recordar que, entre el momento en que la Administración Tributaria emite una resolución determinativa, y el momento en que dicha resolución es conocida en alzada por el Tribunal Fiscal Administrativo, pueden pasar varios años.
A esto debe agregarse, en segundo lugar, que existen nulidades parciales dictadas por el Tribunal Fiscal Administrativo, que pueden generar que el proceso se reinicie parcialmente contra algunos de los ajustes establecidos, mientras que otra parte del periodo ya se encuentre en firme.
En ambos casos, la pregunta obligada es ¿Cuándo realmente surge la morosidad por el no pago de dichas obligaciones?
En este sentido, debemos recordar que al analizar el antiguo artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, disposición que obligaba a pagar la deuda tributaria para poder seguir discutiendo su legalidad en sede administrativa, la Sala Constitucional fue enfática en sostener que no era posible obligar a un administrado a pagar la deuda tributaria si antes no le permitía que la decisión de la Administración Tributaria fuera conocida por un órgano imparcial: el Tribunal Fiscal Administrativo.
En aquella oportunidad, la Sala Constitucional señaló que no es posible la ejecución del acto administrativo que no estaba firme en esta materia, toda vez que se violentaba el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos.
“Del texto de la norma convencional transcrita, resulta claro que, en materia fiscal -entre otras- de previo a la ejecución de la determinación de la obligación tributaria, el sujeto pasivo tiene derecho a que un juez o tribunal imparcial –en sentido lato- conozca del asunto, como parte del debido proceso y del derecho de defensa (artículos 39, 41 y 42, de la Constitución Política). A juicio de este Tribunal Constitucional, esos derechos se garantizan, en sede administrativa, en el tanto la norma prevea la posibilidad que, el acto de determinación del adeudo tributario, lo dicte otro funcionario distinto al que realiza la investigación, o bien, en el caso de que sea el mismo funcionario que investiga, el que lo dicte, sea revisado de oficio por otra instancia administrativa, de previo a su ejecución, lo cual no sucede en este caso. Por ello, la reforma operada en el artículo 144, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por Ley N° 9069, de 10 de setiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, es inconstitucional e inconvencional y debe ser eliminada del ordenamiento jurídico.” (Sala Constitucional, resolución número 2016-12496 de las dieciséis horas quince minutos del treinta y uno de agosto del 2016)
Bajo esta inteligencia entonces: ¿Cuándo surge la morosidad de las obligaciones tributarias? Siguiendo la línea de la sentencia arriba indicada, es claro que la obligación de pagar no surgiría sino hasta que sea conocida por el Tribunal Fiscal Administrativo, momento en el cual sería ejecutorio el acto que fija la determinación de la nueva cuota tributaria pretendida por el Estado. Sería entonces hasta este momento en que podría considerarse que un contribuyente puede entrar en morosidad.
La consecuencia indicada en el párrafo precedente no sólo estaría sustentada en el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos, norma de rango supralegal, sino que además evitaría perjuicios para el propio Estado.
Así, la información sobre morosidad imposibilita al contribuyente a participar en contrataciones administrativas, produce un problema para aquellos sujetos que se encuentran bajo una relación de especial sujeción como las entidades financieras, y así, un sinfín de sujetos que, ante la imposición, terminarían pagando el supuesto adeudo tributario incluso antes de acudir al Tribunal Fiscal Administrativo por las consecuencias que tendría el aparecer como moroso.
Esto obligaría a su vez al Estado a desembolsar los intereses generados por los pagos en exceso efectuados a raíz de las decisiones del Tribunal Fiscal Administrativo que sean favorables al contribuyente, ya sea porque se revocan ajustes tributarios o porque se anula todo el procedimiento por faltas al debido proceso, por ejemplo.
Habrá que esperar la redacción de la sentencia sobre el 18 bis que se comenta, para poder concluir si existe una línea de continuidad con el fallo del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios o más bien es un retroceso para la tutela de los derechos fundamentales de los contribuyentes.
Grettel Rodríguez, Gerente Legal de Grant Thornton
