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Daniel Serrano Ureña
Gerente de Precios de Transferencia
Grupo Camacho Internacional
La normativa costarricense en materia de precios de transferencia ha evolucionado de manera significativa durante los últimos años. Lo que inicialmente fue percibido por muchos contribuyentes como una obligación enfocada únicamente en demostrar que las transacciones con partes relacionadas se pactaran conforme al principio de plena competencia, hoy representa un mecanismo mucho más amplio de transparencia tributaria.
Dentro de este contexto, dos documentos cobran especial relevancia: el Estudio de Precios de Transferencia (Local File) y el Informe Maestro (Master File). Mientras el primero ha recibido una atención considerable por parte de los contribuyentes debido a que documenta las operaciones específicas realizadas por el contribuyente, el segundo continúa siendo, en muchos casos, un documento subestimado o elaborado únicamente para cumplir formalmente con la obligación regulatoria.
Sin embargo, esta percepción puede representar uno de los principales riesgos fiscales para los grupos económicos que operan en Costa Rica.
El Master File no constituye únicamente un resumen corporativo del grupo económico. Por el contrario, proporciona a la Administración Tributaria una visión integral de la estructura económica, financiera y operativa del grupo empresarial, permitiéndole identificar riesgos que difícilmente podrían detectarse mediante el análisis aislado del Estudio de Precios de Transferencia.
En consecuencia, la calidad, consistencia y coherencia de la información contenida en ambos documentos adquiere una importancia estratégica para cualquier contribuyente sujeto al régimen de precios de transferencia.
¿Por qué el Master File merece mayor atención?
En la práctica profesional es común observar que la mayor parte de los esfuerzos se concentran en la preparación del Estudio de Precios de Transferencia.
Ello resulta lógico, considerando que dicho estudio contiene el análisis funcional, la selección del método de valoración, la búsqueda de comparables y la demostración del cumplimiento del principio de plena competencia para las operaciones realizadas por el contribuyente.
No obstante, limitar la preparación documental únicamente al Local File implica perder de vista la verdadera finalidad del Master File.
El Informe Maestro ofrece una descripción integral del grupo económico, incorporando información estratégica que permite comprender su estructura, funcionamiento y la forma en que se generan y distribuyen las utilidades dentro de la estructura del grupo económico. De conformidad con la Resolución N.° DGT-R-49-2019, este documento debe contener los siguientes aspectos:
- El esquema que refleje la estructura corporativa del grupo económico, incluyendo la ubicación geográfica de todas las entidades que lo conforman.
Como puede observarse, el alcance del Master File trasciende ampliamente una simple descripción organizacional. Su contenido proporciona un entendimiento del grupo económico y constituye una fuente de información que permite comprender cómo se encuentra estructurado el grupo económico, dónde se generan las funciones de mayor valor agregado, cómo se administran los activos intangibles, cuáles son las relaciones financieras existentes entre las entidades y cómo se distribuyen las actividades económicas a nivel global.
Desde la perspectiva de la Administración Tributaria, este documento representa una fuente de información estratégica para comprender la organización global del grupo antes incluso de iniciar una fiscalización detallada.
La consistencia entre el Master File y otras obligaciones tributarias
Uno de los aspectos que probablemente adquirirá mayor relevancia durante futuras actuaciones fiscalizadoras corresponde a la consistencia de la información reportada en distintas obligaciones tributarias.
El Master File contiene la identificación de todas las entidades que integran el grupo económico. Paralelamente, en Costa Rica los contribuyentes deben suministrar información relacionada con su estructura de propiedad mediante la Declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales.
Si bien ambas obligaciones persiguen objetivos regulatorios distintos, resulta razonable esperar que la Administración Tributaria pueda contrastar la información contenida en ambos instrumentos con el propósito de identificar inconsistencias en la conformación del grupo económico.
Diferencias relacionadas con entidades omitidas, cambios societarios no reflejados, estructuras de propiedad incompletas o inconsistencias en la identificación de las sociedades que conforman el grupo podrían convertirse en indicadores de riesgo que motiven revisiones más profundas por parte de la Administración.
La transparencia ya no depende únicamente de presentar la información requerida, sino también de que dicha información sea consistente entre todas las obligaciones formales del contribuyente.
La omisión de operaciones vinculadas: un riesgo que trasciende el análisis económico
Otro aspecto que merece especial atención corresponde a la identificación de las operaciones con partes relacionadas.
Con frecuencia, los contribuyentes concentran el análisis únicamente sobre aquellas operaciones consideradas "materiales" o aquellas para las cuales disponen de información suficiente para efectuar un análisis económico.
Sin embargo, la obligación documental exige identificar la totalidad de las operaciones realizadas con partes relacionadas que resulten relevantes conforme a la normativa aplicable.
Cuando la Administración Tributaria dispone simultáneamente del Master File y del Local File, cuenta con mayores herramientas para detectar posibles omisiones.
Por ejemplo, si el Informe Maestro identifica la existencia de determinadas entidades vinculadas dentro del grupo económico, pero el Estudio de Precios de Transferencia no refleja operaciones con dichas entidades, la Administración podría cuestionar si efectivamente no existieron transacciones o si estas fueron omitidas del análisis documental.
De igual manera, la descripción de la cadena de suministro, de las funciones desarrolladas por cada entidad, de las políticas relacionadas con activos intangibles, de los acuerdos intragrupo, de los préstamos entre compañías o de la estrategia corporativa puede revelar la existencia de servicios intragrupo, regalías, financiamientos, garantías, acuerdos de reparto de costos u otras operaciones que debieron ser analizadas en el Local File y que, eventualmente, pudieron haber sido omitidas.
En este escenario, el riesgo deja de estar limitado a la metodología utilizada para valorar una operación y pasa a centrarse en la integridad misma de la documentación preparada por el contribuyente.
Una nueva visión de la fiscalización tributaria
Las administraciones tributarias modernas han evolucionado hacia modelos de fiscalización basados en análisis de riesgo.
La información obtenida mediante declaraciones informativas, registros societarios, estados financieros, documentación de precios de transferencia y otras obligaciones tributarias permite construir perfiles de riesgo mucho más completos que en años anteriores.
En este contexto, el Master File deja de ser un documento meramente descriptivo para convertirse en una herramienta que facilita el cruce de información y la identificación de posibles inconsistencias entre la realidad económica del grupo y la información suministrada por el contribuyente.
Esta realidad obliga a las empresas a replantear la forma en que preparan su documentación. El enfoque ya no debe limitarse a justificar el precio de determinadas operaciones, sino también a garantizar que toda la información presentada ante la Administración Tributaria mantenga coherencia entre sí.
La incorporación del Master File cobra una relevancia aún mayor si se considera que la Administración Tributaria ya cuenta con información derivada de las declaraciones informativas de precios de transferencia presentadas a través de TRIBU-CR para los períodos fiscales 2024 y 2025.
Lo anterior le permitirá a las autoridades tributarias identificar patrones dentro de un grupo económico, incluyendo aquellos casos en que algunas de sus entidades hayan presentado la declaración informativa mientras otras no lo hacen, lo que podría constituir un elemento adicional para la selección de contribuyentes sujetos a revisión.
Recomendaciones para los contribuyentes
Ante este panorama, resulta recomendable que las empresas adopten un proceso de revisión integral de su documentación antes de atender cualquier requerimiento de la Administración Tributaria. Entre otros aspectos, conviene verificar que:
- La estructura societaria del Master File coincida con la realidad jurídica del grupo.
La preparación de estos documentos no debe entenderse como ejercicios independientes, sino como componentes de una única documentación que refleje de manera consistente la realidad económica del grupo empresarial.
La implementación del Master File dentro del marco regulatorio costarricense representa mucho más que la incorporación de un nuevo requisito documental.
Su verdadero alcance radica en la posibilidad de ofrecer a la Administración Tributaria una visión completa del grupo económico, permitiéndole evaluar la coherencia entre la estructura empresarial, las operaciones realizadas y la información suministrada mediante otras obligaciones fiscales.
En este contexto, el principal riesgo para los contribuyentes no necesariamente reside en la aplicación de un método de precios de transferencia, sino en la existencia de inconsistencias entre los distintos documentos que respaldan su realidad económica.
El futuro de las fiscalizaciones en materia de precios de transferencia probablemente estará marcado por un mayor uso de herramientas de análisis de datos y cruces de información. En ese escenario, la calidad de la documentación dejará de medirse únicamente por la solidez del análisis económico y pasará a evaluarse también por la consistencia integral de toda la información que el contribuyente pone a disposición de la Administración Tributaria.
Preparar un buen Estudio de Precios de Transferencia seguirá siendo indispensable; sin embargo, otorgar al Master File la relevancia que realmente merece puede convertirse en uno de los principales factores para mitigar riesgos fiscales en los próximos años.
