Mecanismo de auto‑repercusión del IVA: ¿en qué consiste y bajo qué supuestos resulta aplicable?

En un contexto de creciente internacionalización de las operaciones y del consumo de servicios digitales, el análisis de la correcta aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en operaciones del exterior resulta esencial para asegurar un adecuado cumplimiento tributario. En particular, la figura de la inversión del sujeto pasivo adquiere especial relevancia en aquellos supuestos en los que los contribuyentes locales adquieren servicios o bienes intangibles de proveedores no domiciliados en Costa Rica.

De conformidad con el artículo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (en adelante “LIVA”), dicho tributo recae sobre la venta de bienes y la prestación de servicios efectuados en el territorio de la República. En ese sentido, el artículo 4 de la citada ley dispone que tendrán la condición de contribuyentes, entre otros supuestos, aquellas personas que adquieran servicios o bienes intangibles de proveedores no domiciliados, trasladándose en estos casos la obligación tributaria al adquirente local, como una importación.

Ahora bien, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (en adelante “RIVA”) introduce la figura de la inversión del sujeto pasivo, definiéndola como aquel supuesto en el cual el proveedor extranjero no se encuentra obligado a repercutir el impuesto, correspondiendo al destinatario del servicio o bien intangible cumplir con dicha obligación, es decir, auto cancelar el IVA en su declaración. Así las cosas, el contribuyente domiciliado en Costa Rica deberá aplicar lo dispuesto en el artículo 25 del RIVA.

Bajo esta lógica, considerando que no existe una repercusión del impuesto por parte del proveedor no domiciliado, el adquirente debe emitir el comprobante electrónico correspondiente, autorepercutir el IVA e incluirlo como un débito fiscal en su declaración periódica. No obstante, es importante destacar que en lo que respecta al crédito fiscal, su aplicación no es irrestricta, sino que se encuentra sujeta al cumplimiento de determinadas condiciones establecidas en la normativa vigente.

En ese orden de ideas, el artículo 27 del RIVA establece que el crédito fiscal únicamente procederá cuando los bienes o servicios adquiridos se encuentren vinculados directa y exclusivamente a operaciones sujetas y no exentas. De modo que, si las adquisiciones realizadas se destinan a operaciones no gravadas y/o sin derecho a crédito fiscal, el contribuyente deberá asumir íntegramente el impuesto autorepercutido, sin posibilidad de aplicar el correspondiente crédito fiscal.

Asimismo, en aquellos supuestos en los que dichas adquisiciones se utilicen de manera indistinta en actividades con y sin derecho a crédito, deberá aplicarse la regla de proporcionalidad prevista en el artículo 34 del RIVA, toda vez que resulta necesario determinar de forma objetiva la porción del crédito fiscal efectivamente aprovechable.

Por otra parte, conviene precisar que no todas las operaciones con proveedores no domiciliados se rigen por el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. En efecto, tratándose de servicios digitales transfronterizos, el artículo 46 del RIVA establece un tratamiento diferenciado, mediante el cual el impuesto es recaudado a través de agentes de percepción, tales como emisores de tarjetas de crédito o débito, conforme a la lista de servicios digitales transfronterizos vigente dispuesto por la Administración Tributaria.

En consecuencia, cuando el impuesto haya sido debidamente percibido por el agente correspondiente, no resultará procedente la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo. No obstante, ello no exime al contribuyente de analizar la procedencia del crédito fiscal, el cual continuará sujeto a las limitaciones funcionales previamente indicadas.

Así las cosas, la inversión del sujeto pasivo se configura como un mecanismo para garantizar la recaudación del IVA en operaciones del exterior. Sin embargo, su adecuada aplicación exige no solo la autorepercusión del impuesto, sino también un análisis integral de la posibilidad de aprovechar el crédito fiscal, el cumplimiento de la obligación de emisión de comprobantes electrónicos, la eventual existencia de impuestos conexos al IVA que puedan incidir sobre la operación, así como la correcta identificación de los supuestos en los que resulta aplicable un tratamiento diferenciado.