Gasto por diferencial cambiario: realizado y no realizado

Jennifer Rodríguez
Consultora de Impuestos de Grant Thornton
jennifer.rodriguez@cr.gt.com

El diferencial cambiario es una de las cuentas contables que mayor análisis requiere al momento de preparar la declaración del Impuesto sobre las Utilidades (ISU). Aunque en apariencia puede parecer un simple ajuste por tipo de cambio, su tratamiento fiscal genera dudas frecuentes. Sin embargo, uno de los puntos que genera mayor discusión es la distinción entre el diferencial cambiario realizado y el no realizado, así como su efecto en el Impuesto sobre las Utilidades.

En términos generales, el diferencial cambiario surge al convertir aquellos activos o pasivos de partidas monetarias en moneda extranjera a colones utilizando el tipo de cambio vigente, por el contrario, las partidas no monetarias, como inventarios, propiedad, planta y equipo o activos intangibles, se mantienen registradas al tipo de cambio histórico.

Las variaciones en el tipo de cambio generan ganancias o pérdidas que, contablemente, se reconocen como ingresos o gastos por diferencial cambiario. Es importante recordar que, conforme el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece que los contribuyentes del ISU deben convertir las operaciones en moneda extranjera al tipo de cambio de referencia para la venta del Banco Central de Costa Rica.

Ahora bien, ¿qué se entiende por diferencial cambiario realizado y no realizado?, el realizado es aquel que se concreta mediante una transacción efectiva, es decir, existe un evento económico que convierte la variación del tipo de cambio en un ganancia o pérdida. Por ejemplo, cuando se paga un pasivo en dólares, o cuando se cobra una cuenta por cobrar en moneda extranjera. Por otro lado, el diferencial cambiario no realizado surge cuando únicamente actualizan el valor contable de sus activos y pasivos de partidas monetarias en moneda extranjera al cierre del periodo fiscal, sin que exista una conversión efectiva.

Con respecto a lo anterior, surge un punto clave desde la perspectiva tributaria: ¿qué sucede con el gasto por diferencial cambiario?, ¿es deducible para efectos del Impuesto sobre las Utilidades?

La respuesta no es tan simple, ya que su tratamiento ha generado distintos criterios. Por un lado, está lo que establece la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta y, por otro, el criterio institucional que ha venido aplicando la Dirección General de Tributación DGT. Esta diferencia de enfoques hace que el análisis no sea automático y que cada caso deba revisarse con cuidado.

En primer lugar, analicemos lo que dispone la ley y el reglamento LISR, particularmente en los artículos 8 inciso c) y 12 inciso o), desarrolla dichas disposiciones e incluye dentro de la renta bruta y de los gastos deducibles las ganancias y pérdidas por diferencial cambiario, incluso aquellas originadas por los saldos de activos y pasivos al cierre del período fiscal.

A partir de lo dispuesto en la ley y el reglamento, podría interpretarse que el diferencial cambiario determinado al cierre del período fiscal genera efectos tributarios inmediatos, aun cuando no se haya producido una realización económica efectiva.

Por otra parte, es importante considerar el criterio que ha sostenido la Dirección General de Tributación DGT sobre este tema. Mediante distintos oficios, la Administración ha señalado que, para efectos del Impuesto sobre las Utilidades, el diferencial cambiario debe reconocerse como ingreso gravable o gasto deducible únicamente cuando haya sido efectivamente realizado. En el oficio DGT-867-2020, concluyó expresamente que, para efectos del Impuesto sobre las Utilidades, el contribuyente debe incluir como ingreso gravable o gasto deducible únicamente el diferencial cambiario que sea efectivamente realizado. Entre ellos también oficios MH-DGT-CONS-119-0022-2024, MH-DGT-CONS-119-0035-2024, en los cuales la Dirección General de Tributación mantiene, de forma consistente, el criterio de realización como determinante para el reconocimiento fiscal del diferencial cambiario en el Impuesto sobre las Utilidades.

Por lo tanto, existen dos posibles tratamientos fiscales para el diferencial cambiario en el ISU: aplicar lo que nos indica la ley y reglamento o seguir el criterio institucional basado en la realización efectiva.

Independientemente del enfoque adoptado, resulta fundamental mantener consistencia con el tratamiento utilizado. Cambiar el tratamiento aplicado históricamente sin un sustento técnico claro y sin la debida documentación incrementa significativamente el riesgo de fiscalización y eventuales ajustes por parte de la Administración Tributaria.

En conclusión, el tratamiento del diferencial cambiario en el Impuesto sobre las Utilidades requiere un análisis cuidadoso, ya que existen distintos tratamientos fiscales. Por ello, es importante que los contribuyentes evalúen su caso particular y respalden adecuadamente el criterio aplicado.