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A partir de la reforma fiscal introducida por la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas (Ley N.° 9635) en el año 2019, la clasificación de los ingresos derivados del trabajo personal dependiente cobró especial importancia en materia tributaria. Puntualmente, se volvió necesario determinar si determinados ingresos o beneficios deben ser categorizados conforme al inciso a) o al inciso c) del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), ya que dicha clasificación incide directamente en la tarifa aplicable: progresiva y mensual del 10% al 25% para los ingresos del inciso a), y tarifa única del 15% para los ingresos clasificados bajo los incisos b) y c), según el artículo 33 de la misma ley.
Mientras que el inciso a) del artículo 32 contempla expresamente ingresos como sueldos, sobresueldos, dietas, bonificaciones, gratificaciones, comisiones, participación en utilidades, aguinaldos, horas extras y demás remuneraciones por servicios personales. Por su parte, el inciso c) alude a “otros beneficios o ingresos similares, como el salario en especie”; esta redacción más general ha sido objeto de múltiples interrogantes, en particular en cuanto a su alcance y a los supuestos específicos que pueden o no ser incluidos en esta categoría.
En la práctica, la Administración Tributaria ha adoptado una posición que tiende a encuadrar bajo el inciso a) la mayoría de los beneficios otorgados a los trabajadores, aun cuando estos no se encuentren expresamente mencionados en dicho inciso. Esta postura se basa, en gran medida, en el principio de realidad económica y en la naturaleza funcional del beneficio, lo que conlleva la aplicación de la tarifa progresiva.
En contraste, el inciso c) ha sido interpretado de manera más restrictiva, quedando, en la práctica, reservado a dos figuras específicas: el salario en especie y las dádivas de liberalidad patronal. En cuanto al salario en especie, el artículo 56 del Reglamento de la LISR lo define en términos de beneficios no dinerarios como vivienda, transporte, combustible u otros similares. En lo que respecta a las dádivas, tanto la jurisprudencia administrativa como judicial han coincidido en que estas solo deben considerarse como parte del inciso c) cuando no exista vinculación alguna con la relación laboral, es decir, cuando su otorgamiento obedece a la mera liberalidad del patrono y no responde a una contraprestación por servicios prestados.
En este sentido, la jurisprudencia ha sido clara al establecer que, si un beneficio posee una relación funcional, directa o indirecta, con la prestación del servicio personal, debe ser considerado bajo el inciso a). Solo se excluyen de esta categoría aquellos beneficios que sean otorgados sin expectativa ni obligación alguna por parte del trabajador, y que por tanto califiquen como verdaderas liberalidades.
Así, el panorama actual sugiere que, aunque la norma distingue entre diversas categorías de ingresos laborales, en la práctica la tendencia ha sido clasificar la mayoría de los beneficios bajo el inciso a), limitando el uso del inciso c) a situaciones puntuales. En consecuencia, aunque el artículo 32 de la LISR contempla un esquema que permitiría una clasificación diferenciada de los beneficios laborales, lo cierto es que, con posterioridad a la reforma de 2019, la aplicación práctica ha tendido a una interpretación restrictiva del inciso c), reduciendo su ámbito a situaciones excepcionales.
Tracy Fernández, Consultora de Impuestos de Grant Thornton
