¿Y los testigos en los procedimientos tributarios?

Es frecuente que la Administración Tributaria rechace gastos deducibles del impuesto a las utilidades por falta de elementos probatorios. Ahora bien, es claro que no todos los gastos deducibles pueden ser probados documentalmente, sino que requieren otros tipos de prueba, como la testimonial. Pese a lo anterior, es infrecuente que la Administración Tributaria evacúe –o siquiera admita– prueba testimonial, lo que lleva a preguntarse por sus alcances en el marco de las fiscalizaciones tributarias.

Existe un reconocimiento expreso de la viabilidad de la prueba testimonial en este tipo de procedimientos. El artículo 140 del CNPT establece expresamente que pueden invocarse “todos los medios de prueba admitidos por el derecho público y el derecho común” para determinar la verdad real de los hechos que fundamentan el acto administrativo tributario. La norma, además, distribuye claramente la carga probatoria: corresponde a la Administración demostrar los hechos constitutivos de la obligación tributaria y al contribuyente acreditar aquellos hechos que sustenten costos, gastos, créditos fiscales, exenciones o beneficios tributarios.

Por ello, si al contribuyente se le exige demostrar determinados hechos, debe reconocérsele también la posibilidad real y efectiva de utilizar los medios de prueba legalmente admitidos para hacerlo. En otras palabras, no dice la norma legal que únicamente puede haber prueba documental.

En múltiples procedimientos de fiscalización tributaria, cuando el contribuyente ofrece prueba testimonial para acreditar la efectiva prestación de un servicio, la realización de una obra, la ejecución de labores específicas o la realidad económica de una transacción, la Administración simplemente rechaza la prueba, omite evacuarla o, en algunos casos, ni siquiera emite un pronunciamiento expreso sobre su admisibilidad.

La situación resulta particularmente delicada porque muchas veces el ajuste tributario se fundamenta precisamente en una supuesta insuficiencia probatoria, normalmente al rechazo de un gasto deducible. Es decir, se le reprocha al contribuyente no haber acreditado adecuadamente determinados gastos o servicios, pero al mismo tiempo se restringen o descartan medios de prueba ofrecidos para intentar demostrar esos mismos hechos.

Esto plantea una pregunta jurídicamente relevante: ¿puede realmente hablarse de libertad probatoria si determinados medios de prueba son sistemáticamente desestimados en la práctica?

El problema no parece radicar en que la Administración valore críticamente la prueba testimonial. Naturalmente, ningún medio probatorio tiene valor absoluto ni obliga automáticamente a tener por acreditado un hecho: esto es evidente. El punto de discusión es otro: la ausencia de valoración, la falta de evacuación o incluso el rechazo inmotivado de la prueba ofrecida.

En otras palabras, una cosa es que la Administración evacúe la prueba testimonial y posteriormente concluya —racionalmente— que esta no resulta suficiente o convincente; y otra muy distinta es impedir desde el inicio su incorporación al procedimiento o ignorarla sin explicación alguna.

En ese sentido, es importante recordar que el derecho de defensa no se agota en la mera posibilidad formal de presentar escritos o alegatos. También comprende la oportunidad real de ofrecer y producir prueba pertinente para respaldar la posición del contribuyente dentro del procedimiento administrativo.

Es claro que en la dinamicidad de la economía, no todas las actividades lucrativas se desarrollan bajo estructuras perfectamente formalizadas. Ello tiene que ver con el rito y la dinamicidad de las distintas actividades económicas, asociadas a los recientes desarrollos tecnológicos y la rapidez de estas transacciones.

En esos contextos, la prueba documental tradicional muchas veces resulta insuficiente para reconstruir completamente la realidad económica de una operación. La prueba testimonial puede entonces convertirse en un mecanismo complementario relevante para verificar si el servicio efectivamente existió, si fue prestado, quién lo ejecutó o cuál fue su alcance material. Finalmente, a la Administración Tributaria le debe interesar la averiguación de la verdad real, por lo cual debe también valorar objetivamente las defensas de los contribuyentes.

Desde luego, esto no significa que toda declaración testimonial deba aceptarse acríticamente ni que baste cualquier manifestación para tener por acreditado un gasto deducible. La Administración conserva plenamente sus potestades de valoración, fiscalización y comprobación. Pero precisamente por ello resulta aún más importante que exista una valoración motivada y razonada de estos elementos.

Cuando la prueba testimonial simplemente se rechaza sin explicación suficiente surge inevitablemente la discusión sobre si el procedimiento conserva un verdadero equilibrio entre las amplias potestades de fiscalización de la Administración y las garantías mínimas de defensa del contribuyente, sobre todo desde la perspectiva del debido proceso legal.

Porque, al final, exigir cargas probatorias rigurosas mientras simultáneamente se restringen los medios para cumplirlas puede terminar vaciando de contenido práctico el derecho de defensa que el ordenamiento jurídico pretende garantizar.

Luis Felipe Rodríguez, Consultor Legal de Grant Thornton