¿Moroso antes de terminar de discutir? Nuevos alcances del secreto tributario

Durante años, las controversias tributarias siguieron una lógica relativamente clara. Una empresa podía discutir una determinación de la Administración Tributaria en sede administrativa, acudir al Tribunal Fiscal Administrativo (TFA) y, eventualmente, plantear una demanda ante la jurisdicción contencioso-administrativa. Todo ello ocurría dentro de una discusión eminentemente técnica y jurídica, donde las consecuencias más severas normalmente se proyectaban hasta etapas posteriores del proceso.

Un cambio imprevisto. La reciente sentencia No. 2025-17051 de la Sala Constitucional modifica significativamente ese panorama. Por medio de una votación dividida —cuatro magistraturas en mayoría y tres en voto salvado— la Sala declaró inconstitucional una parte del artículo 18 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT).

El texto eliminado establecía una protección específica para los contribuyentes que, aun habiendo recibido una resolución determinativa, podían seguir discutiendo ante el TFA o ante el Tribunal Contencioso Administrativo, sin que por ello figuraran como morosos en el sistema de consulta pública.

La norma anulada disponía que el Ministerio de Hacienda únicamente podía divulgar públicamente la identidad y el monto adeudado de sujetos morosos cuando la obligación se encontrara firme en sede administrativa (es decir, luego de haber resuelto el TFA) y, además, el contribuyente no hubiera acudido a la jurisdicción contencioso-administrativa.

Incluso si el contribuyente demandaba judicialmente, bastaba comunicar esa circunstancia a la Administración Tributaria para evitar aparecer en el sistema público de morosidad. Esa posibilidad desapareció y ahora las empresas figurarán como morosas desde la resolución determinativa.

De la resolución determinativa a la plaza pública. La consecuencia práctica del fallo es relevante: desde el momento en que la Administración Tributaria emite y comunica una resolución determinativa —el acto mediante el cual Hacienda establece la existencia de un eventual adeudo tributario— podría incorporarse a la empresa al sistema público de consulta de morosidad.

Ello ocurriría aun cuando la empresa haya apelado ante el Tribunal Fiscal Administrativo; incluso si dicho recurso continúa pendiente de resolución; incluso si posteriormente acude a la vía judicial. Además, como la sentencia es retroactiva, toda empresa que a este momento tenga una resolución determinativa cuya apelación este pendiente podría figurar como morosa.

Motivo de preocupación. La inquietud surge particularmente cuando se observan los artículos 40 y 192 del propio CNPT. La primera disposición establece que el pago de una obligación tributaria determinada por la Administración Tributaria deberá efectuarse hasta que se haya dictado la resolución por parte del Tribunal Fiscal Administrativo. La segunda norma regula la emisión de certificaciones con carácter de título ejecutivo para iniciar procedimientos de cobro y establece expresamente una limitación relevante: los créditos tributarios impugnados administrativamente no deben certificarse hasta que el Tribunal Fiscal Administrativo haya dictado resolución.

La lógica parece clara. Mientras exista discusión administrativa pendiente, el ordenamiento considera improcedente activar mecanismos ejecutivos de cobro. Sin embargo, la nueva realidad, a partir de la sentencia referida, abre un nuevo frente de discusión: si el sistema considera prematuro iniciar determinados efectos ejecutivos antes de que el Tribunal Fiscal Administrativo se pronuncie, ¿cómo debe entenderse que simultáneamente puedan proyectarse efectos de publicidad sobre la morosidad si todavía técnicamente no se es moroso?

El secreto tributario y una frontera difícil de sostener. La mayoría de la Sala Constitucional fundamentó su decisión en una distinción que merece especial atención.

Según el criterio adoptado, el denominado secreto tributario protege únicamente la información suministrada por los propios contribuyentes, como ocurre con las declaraciones tributarias o la información directamente aportada ante la Administración. En cambio, aquello que resulte de procesos intelectivos, valoraciones o productos elaborados por la propia Administración Tributaria tendría naturaleza pública.

La sentencia resume la idea de manera particularmente clara: lo privado son los datos suministrados por el contribuyente; lo elaborado posteriormente por la Administración sobre las obligaciones tributarias tendría naturaleza pública.

En realidad, la Sala no construye aquí una tesis completamente novedosa. Más bien reitera una línea jurisprudencial desarrollada desde al menos 2016, donde ya se había indicado que el secreto tributario debía circunscribirse a la información obtenida de los contribuyentes y no a los desarrollos elaborados por la propia Administración.

El problema es que, dentro de la realidad tributaria costarricense, esa distinción podría resultar más compleja de lo que inicialmente parece. El sistema tributario nacional descansa en buena medida sobre figuras como la autodeclaración y la autoliquidación.

En términos simples, el contribuyente declara, informa y suministra datos; posteriormente la Administración revisa, verifica, analiza y eventualmente discrepa. Pero incluso cuando la Administración produce actos propios, conclusiones técnicas o determinaciones tributarias, normalmente lo hace sobre la base de información inicialmente suministrada por el propio administrado. Salvo casos excepcionales —como determinadas hipótesis de determinación sobre base presunta— la Administración raramente trabaja sobre información completamente autónoma.

La pregunta incómoda: ¿no corre el secreto tributario el riesgo de vaciarse progresivamente de contenido? La pregunta no es menor, pues en términos muy sencillos, Hacienda siempre elabora algún producto o proceso con la información suministrada. También involucra la forma en que se entiende la naturaleza misma del secreto tributario dentro de un sistema basado estructuralmente en la colaboración informativa del contribuyente. ¿Se tratará acaso de una distinción que se pueda trazar tan tajantemente?

El voto de minoría. Los magistrados disidentes parecieron enfocar el problema desde una óptica distinta: menos centrada en categorías abstractas sobre publicidad de la información y más cercana a las consecuencias concretas que la norma puede generar.

La preocupación central parece ser relativamente sencilla: cuando figurar como moroso en un sistema público genera costos económicos, reputacionales y operativos significativos, el contribuyente podría verse enfrentado a una decisión particularmente compleja.

Una preocupación latente. No se trata únicamente de determinar si una empresa tiene razón o no en una discusión tributaria. Se trata también de valorar cuánto daño puede soportar mientras intenta demostrarlo. Piénsese que el contribuyente podría verse obligado a aceptar una determinación administrativa no porque la considere correcta, sino porque los costos asociados a impugnarla podrían resultar demasiado elevados. Y además ya figura como morosa.

La tutela judicial efectiva no supone únicamente la existencia formal de tribunales o recursos procesales. También exige condiciones razonables para ejercer esos mecanismos sin cargas indirectas desproporcionadas. Esto lo señala muy claramente el voto minoritario de la sentencia.

El problema no es solo reputacional: ¿qué implica figurar como moroso? Podría pensarse que el problema es únicamente reputacional (que ya de por sí es relevante), pero ciertamente no lo es.El propio artículo 18 bis establece consecuencias relevantes para quienes no se encuentren al día con sus obligaciones tributarias.

En términos prácticos, ello puede limitar la obtención o mantenimiento de exoneraciones e incentivos fiscales, impedir o dificultar la participación en procedimientos de contratación pública, obstaculizar la obtención de concesiones, permisos o autorizaciones para explotar bienes o servicios públicos, e incluso afectar el ejercicio de actividades lucrativas sujetas a licencias municipales. Ello sin valorar posibles consecuencias para el financiamiento o las relaciones corporativas en general.

¿Y el TFA? Podría ocurrir una subutilización del Tribunal Fiscal Administrativo. Si las consecuencias relevantes comienzan a producirse desde la resolución determinativa, algunas empresas podrían preguntarse si vale la pena permanecer durante largos períodos en una discusión administrativa antes de acudir a la fase judicial.

Existe además un último elemento que merece atención. El hecho de que la sentencia permita a las personas funcionarias incluir en la lista de morosidad a las empresas desde la resolución determinativa no implica que necesariamente deban hacerlo.

Recordemos que la administración tributaria debe velar por las situaciones del administrado cuando tutela el interés público. Incluso cabría acudir a la figura de las medidas cautelares oficiosas en la sede administrativa, a efectos de evitar daños graves e irreparables a los contribuyentes. Existe también un riesgo funcionarial: ejecutar un acto absolutamente nulo puede ser susceptible de generar responsabilidad.

En síntesis, es indispensable entender el alcance del “secreto tributario” y sus límites, de cara a los efectos perniciosos que genera figurar como moroso en el sistema de consulta pública. El sector empresarial deberá anticiparse a esta posibilidad y tomar decisiones adecuadas desde que inicia la fiscalización (o incluso antes).

Felipe Rodríguez, Consultor Legal de Grant Thornton