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La emisión de las Resoluciones No. MH-DGH-RES-0057-2024 y MH-DGH-RES-0064-2024, anunciaban que en el 2025 el Ministerio de Hacienda se enfocaría a auditar aquellos contribuyentes amparados a regímenes de beneficios fiscales.
Durante este año, la Dirección General de Hacienda ha escogido para llevar a cabo sus revisiones a contribuyentes que presten servicios relacionados con la exportación, venta de bienes y servicios a la Caja Costarricense del Seguro Social (CCSS) y a entes municipales, que cuenten con las ordenes especiales para la compra local o importación sin el pago del impuesto al valor agregado.
Tales ordenes especiales tienen su origen en el reconocimiento de derecho al crédito fiscal que hace el artículo 21 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) a favor de los contribuyentes que hayan realizado operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, así como en la adquisición de bienes y servicios utilizados en operaciones relacionadas con exportaciones, siendo que a partir de lo que dispone el numeral 28 de la misma ley se ha autorizado su emisión, para evitar la acumulación de créditos fiscales, siempre y cuando se cumplan con una serie de requisitos establecidos en la LIVA, su reglamento y la Resolución DGT-DGH-R-60-2019.
Según lo dispone la misma resolución, las ordenes especiales son una alternativa al procedimiento de devolución expedita de impuestos, al considerar que es más eficiente el establecer un procedimiento de autorización para que las operaciones relacionadas con exportaciones, las adquisiciones de bienes y servicios por parte de la CCSS así como las de las Corporaciones Municipales, “puedan realizarse sin el pago previo del IVA, en el tanto los contribuyentes proveedores de bienes y servicios de tales instituciones no sujetas al IVA o de las exportaciones y las operaciones relacionadas con estas últimas sean incluidos bajo alguna de estas condiciones en el Registro Único Tributario de la Dirección General de Tributación y a la vez sean autorizados por la Dirección General de Hacienda para aplicar la exoneración en favor de las instituciones citadas”.
A diferencia de los regímenes típicos de exoneración fiscal, las ordenes especiales si bien tienen como objetivo la adquisición de bienes y servicios sin el pago del impuesto, corresponden a un mecanismo que sustituye el trámite de devolución del crédito reconocido por Ley, siendo que en caso de no contarse con dicha autorización se acumularía créditos a favor del contribuyente, que podrían recuperarse a través de la típica compensación con débitos fiscales o eventualmente el trámite ordinario de devolución.
De esta manera puede concluirse que el régimen de compra autorizada no ostenta una naturaleza de exoneración fiscal, sino que es un mecanismo para evitar la acumulación de créditos fiscales ante el reconocimiento que ha hecho la ley en relación con operaciones que se encuentran exoneradas. De esta manera, llama la atención que se le haya otorgado competencia a la Dirección General de Hacienda para que ejerza procesos de revisión amparado al marco de la Ley de Regímenes de Exenciones del Pago de Tributarios, su Otorgamiento y Control sobre uso y Destino No.10286.
La revisión que sobre este tipo de ordenes de compras autorizadas que haga el Ministerio de Hacienda, debe contemplar su propia naturaleza y particularidades del giro comercial del contribuyente. A manera de ejemplo, una materia prima que fue en un principio adquirida para la exportación de un bien final, y que terminan siendo vendido localmente ante la demanda del mercado, es una transacción que no puede ser reprochada de la misma manera que el uso indebido de una exoneración. En el tanto se venda localmente o se exporte el bien, el contribuyente conserva su derecho al crédito fiscal, no existiendo un perjuicio para el Fisco.
Hallazgos como los comentados, no son susceptibles de las clásicas consecuencias de la declaratoria de revocación de exoneración y liquidación de oficio como lo es el eventual decomiso de mercancías o sanciones tales como la contemplada en el artículo 26 de la Ley No 10286. Para el caso da las órdenes de compra autorizadas se trataría de una conducta atípica por establecer expresamente el numeral, que la infracción pecunaria procede cuando el beneficiario de un uso distinto del previsto en la ley a mercancías exoneradas o las destine a otros fines que no sean para los que se otorgó la exención.
Si bien las fiscalizaciones relacionadas con ordenes especiales son novedosas, y por tanto aún no existe jurisprudencia en cuanto a su debida diligencia, es importante que se lleven a cabo acorde con lo que establece el Ordenamiento Jurídico Tributario y los Principios elementales de la Justicia, Lógica y Conveniencia.
