Tratamiento tributario de los faltantes de Inventario

Recientemente la Administración Tributaria ha puesto en consulta pública el proyecto denominado “Criterios interpretativos sobre la aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera respecto a la normativa tributaria” donde, entre otros aspectos, pretende guiar a los contribuyente sobre cómo tratar ciertas operaciones o hechos al momento determinar el Impuesto sobre la Renta.

En la práctica comercial, es común detectar errores al comparar la toma de inventario físico con la contabilidad o al analizar saldos de cuentas, lo que genera ajustes por "faltantes de inventario". Sin embargo, existe una confusión generalizada al momento de sustentar estos faltantes ante la Administración Tributaria, pues frecuentemente se confunden las principales causas o motivos del faltante.

Dado que ni la Ley del Renta ni su reglamento han definido a las “existencias”, es necesario recurrir, de manera supletoria a las NIC o NIIF pertinentes, específicamente a la NIC 2 Inventarios (que en versiones anteriores utilizaba la terminología “Existencias”), el cual establece que los inventarios son activos: (a) mantenidos para ser vendidos en el curso normal de la operación; (b) en proceso de producción con vistas a esa venta; o, (c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción; por lo que, se entiende que las existencias pueden ser materias primas, bienes que se encuentran en proceso de producción o bienes finales.

En los Criterios Interpretativos la Administración hace referencia a cuando los faltantes de inventarios son originados por “robos, hurtos o destrucciones”; sin embargo, los faltantes de inventario también se pueden presentar por otras circunstancias, como son las mermas en los procesos de producción de los bienes que fabrica la empresa o la desvalorización del inventario.

Así, será muy diferente justificar el robo o hurto del inventario de la merma, así como esta de una desvalorización del inventario por el paso del tiempo o circunstancias exógenas. En efecto, la merma debería ser entendida como la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo, por cuanto, las mermas cuantitativas son inherentes a los procesos indicados, debido a sus condiciones naturales y de operación. Ejemplos de mermas podrían ser: evaporación de líquidos en una fábrica de jugos, pérdida de peso en frutas por deshidratación, quiebres mínimos durante el traslado, pérdida de tela en la confección de prendas, etc.

Asimismo, el inventario también puede caducar o deteriorarse lo que ocasiona su pérdida financiera o real. En efecto, podemos definir a este fenómeno como la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Ejemplo de esta situación son: las medicinas o alimentos que tengan sus fechas de vencimiento prescritas, los CD de almacenamiento en el mercado que fueron reemplazados por los USB portátiles, y posteriormente, estos últimos fueron superados por la aparición de almacenamiento en la nube; o, inclusive, ropa que ha pasado de moda y ya no podrá ser vendida.

Cada uno de estas situaciones son distintas aunque todas ellas pueden explicar la existencia de un faltante del inventario, en el último caso es un faltante financiero debido a que aunque el bien está físicamente, el mismo ya no tiene ningún valor real para la empresa. De tal manera, cada una de esas causas debería contar con documentación acorde a su naturaleza para poder ser justificado para fines tributarios como un gasto deducible por desvalorización del inventario del contribuyente.

De manera general, para que la deducción de pérdidas por faltantes sea aceptada tributariamente, independiente de su origen, los resultados y montos correspondientes deberían ser ratificados o autorizados por los órganos pertinentes de la empresa (contribuyente). El procedimiento puede realizarse en cualquier fecha del ejercicio, los inventarios físicos y su valorización deben ser aprobados por los "responsables de su ejecución". Aunque no hay disposición expresa considero que la aprobación final debe contar con la firma del representante legal de la empresa (o apoderado) y del profesional a cargo, es decir, el contador de la empresa.

En el caso de mermas, se debería contar con un Informe Técnico. Ciertamente, se requiere un documento que otorgue "credibilidad y certeza" a la pérdida y debe adecuarse a la naturaleza del faltante de inventario. El Informe Técnico para sustentar faltantes de inventario debería contener los siguientes elementos mínimos para ser válido ante la Administración Tributaria:

1. Profesional Independiente: Debe ser emitido, como regla general, por un profesional competente, colegiado e independiente; es decir, alguien que no pertenezca a la planilla de la empresa. Alternativamente, puede ser emitido por un organismo técnico competente, cuando la situación a analizar así lo amerite. Desde mi perspectiva, no siempre un contador puede ser el perito correcto, sino el mismo dependerá de la situación concreta de cada circunstancia, por ejemplo, un químico o inclusive, en ciertas ocasiones, una persona no profesional, sino con un oficio; por ejemplo, la merma en la fabricación de joyas podría ser validada por un reconocido artesano. 
2. Metodología: Debe detallar la forma en que se origina la merma y establecer un rango aceptable para el mercado y la situación concreta de la empresa, tomando en cuenta la toma de inventarios y cómo se efectuó la comparación con la contabilidad o el análisis de saldos.
3. Valoración Aprobada: Debe incluir la valoración de las pérdidas, contando con la firma de aprobación de un contador público independiente. 

Para los faltantes producto de un robo o hurto serían:

1. La denuncia correspondiente donde la empresa haya comunicado del hecho a las autoridades competentes. Nótese que muchas veces no se conocerá la identidad del presunto culpable, en ese caso, corresponderá a las autoridades determinar al responsable o archivar la denuncia al no encontrarse al culpable. Considero que con la sola interposición de la denuncia se debería proceder, no siendo necesario, esperar el resultado de las investigaciones, pues estas podrían tomar mucho tiempo. 
2. Dependiendo de la magnitud de la pérdida, un informe de los abogados externos de la empresa que hayan patrocinado la denuncia correspondiente, detallando los hechos y montos conocidos por la empresa. 
3. La valorización del faltante efectuada por un contador público independiente.

Para la desvalorización por obsolescencia se debería contar:

1. Informe técnico de un perito independiente que certifique la pérdida de valor del inventario y la determinación de un valor de mercado ínfimo o insuficiente para los intereses de la empresa. 
2. Para estos casos, la pérdida debería reconocerse con la destrucción certificada ante un contador o notario público que verifique el acontecimiento (se puede guardar evidencia audiovisual inclusive).
3. La valorización del inventario obsoleto efectuada, antes de la destrucción, por un contador público independiente. 

En conclusión, la deducción de pérdidas por faltantes de inventario debería tener un tratamiento diferenciado en el Impuesto sobre la Renta, dependiendo básicamente de la causa de dicho faltante. Algunas causas requieren un Informe Técnico (mermas) y valorizaciones o peritajes (obsolescencia), y otras no (robo o hurto). La clave está en entender que existen documentos pertinentes para cada una de las situaciones y sería ideal que la Administración Tributaria los desarrollara razonablemente en este tipo de Criterios Interpretativos a disposición de los contribuyentes.

Adolfo Sanabria Mercado

Senior Counsel – ALTA LEGAL

asanabria@altalegal.com