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En Costa Rica la figura del fideicomiso testamentario cada vez ha tomado mayor protagonismo ante la influencia del derecho anglosajón y el creciente interés en la planificación patrimonial.
En la configuración del patrimonio fiduciario es común la práctica de aportar a los fideicomisos testamentarios entre otros bienes, las acciones y participaciones sociales; estas últimas son en muchas ocasiones en sociedades mercantiles propietarias de bienes inmuebles. Por lo cual, resulta de interés explorar el tratamiento fiscal para efectos del impuesto sobre el traspaso de bienes inmuebles, así como en cuanto al impuesto a las ganancias y/o pérdidas de capital.
Tratándose del impuesto a las ganancias y/o pérdidas de capital, la Ley del Impuesto sobre la Renta Ley No. 7092 establece en su artículo 27 ter que el aporte de bienes no será considerado una alteración en la composición patrimonial. De manera que, al fideicomitir bienes en un fideicomiso testamentario, el traspaso al fiduciario deberá ser considerado un evento que no se encuentra gravado con el impuesto a las ganancias y/o pérdidas de capital, por no configurarse el hecho generador. Este mismo tratamiento resulta aplicable para los fideicomisos de garantía según lo indica de manera expresa la norma en comentario.
En lo referente al impuesto sobre el traspaso de bienes inmuebles resulta más complejo. Para los fideicomisos de garantía, el artículo 662 del Código de Comercio, contempla una exoneración en el pago del impuesto, siempre y cuando se reúnan las siguientes condiciones: (i) el fiduciario se encuentre inscrito en SUGEF, (ii) el fideicomisario sea una entidad dedicada a prestar servicios financieros inscrita en SUGEF, (iii) los bienes permanezcan en el fideicomiso y constituyan una garantía por una operación financiera o crediticia, y (iv) en caso de traspaso de los bienes fideicomitidos por parte del fiduciario, que dicho traspaso sea al fideicomitente original y no a un tercero.
Sin embargo, el fideicomiso testamentario no corre la misma suerte que el fideicomiso de garantía, en lo que respecta al impuesto sobre el traspaso de bienes inmuebles. Actualmente, no existe una norma de rango legal que exima expresamente del pago del impuesto de traspaso de bienes inmuebles los aportes ni los traspasos efectuados en un fideicomiso testamentario, incluso de forma indirecta a través de acciones.
La Dirección General de Tributación mediante Oficio No. MH-DGT-OF-119-0082-2023 en atención a una consulta planteada con fundamento en el artículo 119 del Código Tributario, consideró que conforme al artículo 2 de la Ley N° 6999 la cesión de acciones al fiduciario en el marco de un fideicomiso testamentario también se encuentra gravada, si ocurre cambio de cambio de control, por tratarse de un traspaso indirecto.
La Administración Tributaria histórica y sostenidamente ha interpretado el cambio de control como el cambio en la titularidad del 51% o más de las acciones de la sociedad mercantil propietaria de bien(es) inmueble(s). De modo que, el aporte en un fideicomiso testamentario de acciones o participaciones que representen el 51% o más del total de la composición accionaria de una sociedad titular de un bien inmueble, podría ser considerado gravado y sujeto al pago del impuesto al traspaso de bienes inmuebles.
Paola Chaves, Consultora de Impuestos y Legal de Grant Thornton
