Pagos por adelantos o anticipos

Hemos estado acostumbrados, contablemente, a darle el tratamiento o registro contable de pasivos a todos aquellos adelantos que recibimos de clientes sobre contratos de construcción, reservaciones de hospedajes, etc. Estos adelantos o anticipos se liquidan contra la entrega de la obra o la prestación del servicio, y se materializa con la emisión de la factura electrónica correspondiente.

Con la entrada en vigencia de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estos registros obtienen relevancia, toda vez que esta norma establece en el artículo 3, como hecho generado de este impuesto, lo siguiente:

Artículo 3- Momento en que ocurre el hecho generador. El hecho generador del impuesto ocurre:

3. En la prestación de servicios, en el momento de la facturación o de la prestación del servicio, el acto que se realice primero. No obstante, lo anterior, en las prestaciones de servicios que originen pagos anticipados anteriores o en el curso de estas, el impuesto se devengará en el momento del cobro del precio por los importes efectivamente percibidos.

Esta norma señala de forma general que en los pagos anticipados se devengara el impuesto al valor agregado al momento de percibirse los mismos.

Por su parte, el reglamento a la citada ley agrega el concepto de servicios prestados por etapas o de tracto sucesivo, y aclara que el hecho generador se producirá al cumplirse las condiciones para considerar vencido cada fase o etapa.

“Artículo 6.- Hecho generador en la prestación de servicios.

En la prestación de servicios, el hecho generador del impuesto se devenga al momento de la emisión del comprobante electrónico o de la prestación del servicio, lo que se configure primero.

En el caso de que se realicen pagos anticipados a la prestación del servicio, o en aquellos servicios prestados por etapas o de tracto sucesivo, el hecho generador se producirá al cumplirse las condiciones para considerar vencido cada fase o etapa (...)”. El resaltado es nuestro.

En el oficio DGT-876-2021, emitido recientemente por la Administración Tributaria, ante la consulta de un contribuyente, se indica que, al momento de recibir el pago por adelantos de dinero, se debe emitir la factura electrónica y cobrar el IVA respectivo.

Señala la Administración Tributaria, que es bastante clara la norma al indicar que en los servicios donde se originen pagos anticipados existe la obligación, tanto de cobrar el IVA, como de emitir el comprobante electrónico respectivo, y que ambos eventos se deben llevar a cabo en el mismo momento en que se perciba el pago. Sin embargo, en el análisis se omite el concepto “por etapas o de tracto sucesivo”, y que el hecho generador se producirá al cumplirse las condiciones “para considerar vencido cada fase o etapa”. De esta expresión se entiende que no solo se debe cumplir con recibir el pago anticipado; sino que las etapas o fases del servicio se deben haber cumplido.

Este análisis es bastante importante, sobre todo para el sector construcción y turístico, toda vez que es común en estos sectores recibir pagos anticipados para la prestación de servicios que se consumen en meses siguientes, como el caso de una obra que se construye en un plazo de tiempo, y la contratación de un servicio de hospedaje para un viaje próximo. Estas transacciones normalmente se documentan con recibos de dinero, transferencias, contratos o algún documento financiero.

Los anticipos recibidos para la prestación de estos servicios requieren – de acuerdo con el criterio de la Administración Tributaria- la emisión de una factura electrónica y el cobro del IVA correspondiente, esto sin necesariamente haberse prestado el prestado.

Por lo tanto, se debe analizar el registro contable, tanto en las empresas constructoras como en las turísticas. Hay que recordar que las empresas constructoras, en cuanto al impuesto sobre la renta, y específicamente en el registro contable de ingresos y costos, tienen la opción de aplicar alguno de los métodos indicados en el artículo 47 del reglamento de la ley de Impuesto sobre la renta.