¿Constituye el traspaso de marcas dentro de un mismo grupo empresarial, un supuesto de reorganización empresarial?

En el oficio identificado bajo el número MH-DGT-CONS-119-0066-2024 del veintiséis de setiembre del año 2024, luego de analizar el cuadro factico de una consulta formulada por un contribuyente con sustento en lo que dispone el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Dirección General considera que en el traspaso de marcas dentro de un mismo grupo empresarial no se está frente a una reorganización empresarial, por lo que la ganancia de capital que se genere está gravada con el impuesto sobre las ganancias del capital, ello con base en el análisis que se indica.

Es importante destacar que para dar sustento a su criterio el consultante precisa que debe tomarse en cuente el antecedente identificado bajo el número MH-DGT-OF-119-0097-2023 de 13 de noviembre de 2023 , cuya aplicación disiente la Administración competente en el caso consultado, habida cuenta de que en su criterio, según el cuadro fáctico invocado en dicho antecedente, la empresa se encontraba en un proceso de reestructuración empresarial y a la fecha de presentación de esa consulta, ya existía un contrato cuyo objeto era la cesión del 100% del capital social en favor de una sociedad “holding” o tenedora de acciones y otros valores mobiliarios, situación que difiere en el caso que nos ocupa, dado que en el caso bajo estudio se plantea una solicitud o requerimiento, ya que se indica que el grupo empresarial requiere que [...] transfiera las marcas a la empresa International [...] Sociedad Anónima radicada en Panamá y que actúa como la entidad Holding del grupo, en el contexto de una reorganización empresarial.

Ahora bien, en atención a la consulta concreta, la Dirección General ha indicado de manera reiterada que este hecho generador debe necesariamente analizarse en conjunto con el artículo 27 ter inciso 3) de la LISR, en el cual se define la expresión “ganancias de capital”, estableciéndose que estas serán las provenientes de variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se realicen con motivo de cualquier alteración en la composición de aquel.

A estos efectos, estima la Autoridad competente que también resulta fundamental observar lo dispuesto en el artículo 47 del RLISR sobre el criterio de realización. Como regla general, se entenderá configurado el hecho imponible del impuesto sobre ganancias de capital en todos aquellos negocios jurídicos que conlleven una transmisión o enajenación de bienes y por ende una variación en el valor del patrimonio del contribuyente producto de la alteración de este mismo, debiendo calcularse la ganancia de capital y el respectivo impuesto por pagar.

Obsérvese que el artículo 28 bis de la LISR enlista los supuestos de exención, en los cuales el contribuyente no tendría que cancelar el impuesto sobre las ganancias de capital obtenidas, por disposición expresa del legislador.

El artículo 27 quáter de la LISR apunta a la aplicación del principio de neutralidad fiscal a la hora de resolver el tratamiento tributario de una situación que se presenta en la realidad de las empresas, cual es la suscripción de contratos que estas realizan con el fin de efectuar cambios en su organización interna y cuya ejecución implica la obtención de ganancias o pérdidas de capital.

Debe aclararse, precisa la autoridad competente, que este numeral no contempla un supuesto de exención del impuesto sobre ganancias de capital, sino que dispone que las ganancias de capital obtenidas ante una reorganización empresarial deberán tenerse como no realizadas, lo que implica el consecuente diferimiento del pago del impuesto sobre ganancias de capital.

Además, con el fin de preservar la ganancia de capital no realizada para su futuro reconocimiento, el propio artículo indica que, en caso de una reorganización empresarial, deberán mantenerse los valores históricos de los bienes transmitidos, de forma tal que se reconozca la totalidad de la ganancia de capital cuando se traspase el respectivo bien.

Con base en el principio de neutralidad fiscal aludido, el artículo 27 quáter de la LISR entiende como no realizadas las ganancias de capital a las que se refiere, bajo el supuesto que los contratos suscritos persiguen la continuidad en el negocio, siempre que se amparen en un motivo económico válido o razón de negocio que justifique la reorganización de la empresa, o sea, siempre que la reducción de la carga impositiva no sea uno de los motivos principales por los que se lleva a cabo la referida reorganización empresarial.

En una reorganización empresarial, si bien en la realidad se presenta una variación en la composición del patrimonio del contribuyente y su consecuente cambio de valor, la condición de no realización concedida por el legislador conlleva a que no se configure el hecho generador del impuesto, partiendo de que se trate de una transmisión o enajenación de bienes o derechos entre sujetos que persiguen reorganizar cierta empresa a través de contratos que buscan la continuidad del negocio, como lo son aquellos de adquisición de acciones, cuotas o participaciones sociales, aportes no dinerarios o en activos, fusiones, escisiones, compra de establecimiento mercantil, transferencia total o parcial de activos y/o pasivos y otros.

Por otra parte, conviene señalar que el listado de supuestos contenido en el artículo 27 quáter de la LISR es ejemplificativo y no taxativo, ya que efectivamente la norma legal entiende que la reorganización empresarial es una manera de darle continuidad al negocio de la empresa y por ello permite recurrir a diversos mecanismos como los indicados y a otros similares, siempre y cuando medie un motivo económico válido que justifique la respectiva transacción.

En el caso consultado debe aclararse que el consultante no sustenta los fundamentos que lo llevan a concluir que se encuentra frente a una reorganización empresarial y, por ende, frente a una operación económica contenida en los supuestos enlistados en el artículo 27 quáter de la LISR o similares, solamente indicando que el grupo empresarial en el cual forma parte su representada ha tomado la decisión de trasladar las marcas [...] y Royal [...] a la empresa panameña International [...] S.A que tiene a los mismos socios que su representada, formando así un grupo económico que busca proteger las citadas marcas, pero no justifica cuáles operaciones mediaron para estimar una reorganización empresarial en esta ocasión, ya que lo que estila es una mera expectativa al indicar que se busca la continuidad del negocio con el correcto manejo por separado de las marcas en cabeza de una empresa que no desarrolla la actividad industrial y comercial y así evitar los posibles riesgos legales y comerciales a que están expuestos los negocios.

Debe observarse que de generarse una ganancia de capital producto de la venta de acciones, la misma se encuentra sujeta al impuesto sobre las ganancias de capital establecido en el artículo 27 de la LISR.

Particularmente en cuanto a la tarifa, el legislador incluyó en el artículo 31 ter de la LISR una tarifa general del 15% aplicable sobre la renta imponible, así como una tarifa opcional de 2,25%, que podrá ser aplicada por el contribuyente sobre el precio de enajenación en la primera venta de bienes y derechos que hayan sido adquiridos antes de la entrada en vigor del Capítulo XI de la LISR, es decir, del 1 de julio de 2019.

De esta forma, la Dirección consideró que, al no configurarse normativamente ningún supuesto de reorganización empresarial con el cual medie un motivo económico válido, es decir, que no sea una mera expectativa, sino que se logre demostrar mediante un análisis económico el motivo que fundamente tal reorganización, la ganancia de capital que se genere en la transacción citada estará sujeta a la tarifa del impuesto de ganancias de capital conforme las disposiciones del artículo 31 ter de la LISR, la cual, al tratarse de la primera venta de acciones, podría gozar de la aplicación de la tarifa del 2,25% del impuesto sobre las ganancias de capital, aplicado sobre el precio de enajenación de tales acciones.

Adiciona la autoridad competente, que en el caso concreto se debe aclarar que, que en cuanto a las Normas Internacionales de Contabilidad (en adelante NIC), el artículo 100 del RLISR establece que el sistema contable del declarante debe ajustarse a las NIC aprobadas y adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica.

No obstante, y aunado a lo anterior, en el artículo 128 del CNPT se destaca, en lo que interesa, lo siguiente: “... La llevanza de los registros contables y financieros podrá hacerse mediante sistemas informáticos a elección del contribuyente, en el tanto la contabilidad cumpla los principios de registro e información establecidos en las normas reglamentarias o, en su defecto, con arreglo a las Normas Internacionales de Información Financiera, adoptadas por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, siempre que estas últimas normas no supongan modificaciones a las leyes tributarias. En caso de conflicto entre ellas, a los fines impositivos, prevalecerá lo dispuesto en las normas tributarias. (…)” El subrayado no corresponde al original.

De conformidad con lo antes expuesto, se debe tomar en cuenta, como lo ha reiterado la Dirección General respecto a la referencia sobre las NIC, que si bien es cierto la contabilidad debe ajustarse a tales disposiciones, cuando existan normas tributarias que expresamente regulan el tema, deben prevalecer estas normas. Tal y como puede apreciarse de la lectura del razonamiento expuesto, la Administración no cierra la puerta ala interrogante planteada, sino que, en el caso concreto, no se logró justificar, según su leal entender, la existencia de un motivo económico valido que justifique la reorganización empresarial.

Mario Hidalgo, Socio Líder de Impuestos de Grant Thornton