Justicia Tributaria en pagos retroactivos salarios

El pasado 7 de mayo, se publicó en la Gaceta la Ley N°10469 denominada “Justicia Tributaria En Los Pagos Retroactivos, mediante La Reforma Del Artículo 33 De La Ley 7092”, reforma a la Ley del Impuesto de Renta (en adelante “LISR”) que busca el reconocimiento del impuesto de renta que grava la remuneración bajo relación de dependencia cuando se realiza el pago de forma retroactiva.

De conformidad con la LISR, todos los ingresos que obtenga una persona física domiciliada dentro del territorio nacional, derivado de la prestación de servicios bajo una relación de dependencia, se encuentran sujetos al pago del Impuesto sobre las Rentas percibidas por el Trabajo Dependiente (en adelante “impuesto al salario”), de tal forma que el pago realizado por el patrono como una remuneración salarial en sus diferentes conceptos deberá agregarse a la renta total percibida -el salario- durante el mes en el que se paga el beneficio al trabajador, y formará parte de la base imponible para determinar la tasa del impuesto al salario establecido en la tarifa progresiva del impuesto.

De tal forma que dentro de las obligaciones del patrono en su condición de agente de retención y desde el punto de vista fiscal, se encuentra el retener el monto del impuesto al salario por el porcentaje progresivo 10%, 15%, 20% y 25% que proceda durante el mes y que exceda el mínimo exento mensual establecido, que hoy es la suma ¢ 929.000,00, de conformidad con el Artículo 33 (Vigente para el 2024), y cancelarlo al fisco mediante el formulario D 103, específicamente al concepto de “salario” y reportar el monto anual en la declaración informativa D 152.

Vale indicar que existe algunas excepciones a la regla antes indicada, como es aquellos beneficios que encuadran dentro del salario en especie o remuneraciones no salariales, donde de acuerdo con el artículo 32 de la LISR, el empleado pagara a través de la retención que ejecuta el patrono sobre el ingreso bruto, sin deducción alguna, el quince por ciento (15%).

Ahora bien, bajo esta premisa sabemos que el pago de un salario percibido mensualmente es gravado con el impuesto al salario, pero en la práctica podemos enfrentar eventos extraordinarios, por ejemplo, reconocimiento de horas extras retroactivas, reconocimientos de ajustes salariales, sentencias laborales con condena pago de salarios u otros rubros salariales al empleado de forma retroactiva (considerar que indemnizaciones que se perciban de acuerdo con las disposiciones del Código de Trabajo que se relacionan con la terminación de la relación laboral, tales como el pago de las vacaciones, preaviso, auxilio de cesantía y el aguinaldo están exentas por el artículo 35 LISR), que conlleva a cuestionarnos el tratamiento correcto del hecho generador y la forma de declaración de este rubro.

Oportunamente la Dirección General de Tributación sobre este último escenario emitió un oficio en respuesta a un contribuyente en el 2023, donde precisamente confirma la obligación de retener el impuesto al salario por rubros reconocidos al trabajador en una sentencia laboral, a lo cual indicó: “ … esta Dirección General considera que las diferencias salariales se encuentran gravadas con el impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo dependiente, siempre que la diferencia salarial adicionada al salario que se percibió en cada uno de los períodos mensuales a pagar, conforme con la Sentencia judicial 2022-xxx, sobrepase el monto exento, de acuerdo a la escala progresiva del impuesto de referencia vigente en cada uno de los años en que se generaron las diferencias.”

Bajo este contexto, la reciente reforma incorpora expresamente en el artículo 33 LISR el tratamiento fiscal del pago retroactivo de salarios u otros conceptos gravables según el impuesto de salario, que dan claridad de los pasos a seguir por el patrono y que es preciso resaltar:

1. Que las rentas retroactivas deben tributarse en el periodo en el que se han devengado, es decir, para el mes que corresponde el reconocimiento del salario;

2. El patrono en su condición de agente de retención deberá cuando así sea necesario, es decir, cuando se exceda el tramo exento y debe retener, rectificar la declaración D 103 correspondiente, que recordemos son mensuales; y

3. Finalmente, y de suma importancia, la norma indica expresamente es que no generará intereses contra el patrono por esta rectificación, pues si bien se está reconociendo una diferencia de impuesto de un periodo ya declarado y pagado, es una rectificación que en la mayoría de los casos son por una sentencia judicial que se da varios meses después.