El paradigma de la declaración de inactivas

La declaración de sociedades inactivas plantea consecuencias jurídico tributarias, ahora bajo el nuevo formulario D – 195 y por supuesto, una serie de dudas razonables entre los contribuyentes; en particular respecto al valor por incluir para los bienes que poseen las sociedades.

Trataremos en este artículo de abordar varias precisiones necesarias y ojalá, esclarecer algunas de esas dudas que navegan en la mente de cada contribuyente.

Una primera precisión es que las Normas Internacionales de Información Financiera son obligatorias para la determinación de obligaciones tributarias, según lo dicha la normativa de la Ley del Impuesto sobre la renta.

Sin embargo, con las sociedades inactivas, para definir si en la declaración “informativa del patrimonio” societario debe fundamentarse con base en la aplicación de NIIF, debemos ir hasta el fondo de la teoría contable.

El Marco conceptual de las Normas Internacionales de Información financiera, como elemento de orden primario, nos da luces sobre la aplicabilidad o no de las normas en la preparación del formulario D – 195, ya sea para la fecha de supuesta presentación o para cualquier otra fecha que determine de última hora la Administración, como es costumbre en su centro de improvisación de esta y otras materias.

El párrafo 1.2 del Marco conceptual de las NIIF define el objetivo que rige en la presentación de la información:

“El objetivo de la Información financiera con propósito general es proporcionar información financiera sobre la entidad que informa que sea útil a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones sobre el suministro de recursos a la entidad.”

Denota una pluralidad de interesados en la información financiera para la toma de decisiones diversas según sea su posición con respecto a la entidad que reporta. También alude expresamente al carácter de propósito general que debe tener la información preparada con apego a las NIIF.

En el párrafo 1.7 se aclara que: “Los informes financieros con propósito general no están diseñados para mostrar el valor de la entidad que informa…”

Por ello, en la declaración del formulario D – 195, la representación de sus valores no es necesariamente conteste con informes financieros basados en la aplicación de la normativa contable en su conjunto. Una primera aproximación a la duda de si las NIIF son o no aplicables a las entidades inactivas o durmientes, o denominadas, de mera tenencia de bienes, como es el caso de la mayoría de las sociedades inactivas.

La información financiera debe ser útil, tal como lo expresa el párrafo 2.12, representando una imagen fiel de la entidad:

“Para ser útil, la información financiera debe no sólo representar los fenómenos relevantes, sino que también representar de forma fiel la esencia de los fenómenos que pretende representar. En muchas circunstancias, la esencia de un fenómeno económico y su forma legal son las mismas”.

En la afirmación anterior se da la hipótesis de coincidencia entre las formas legales adoptadas y la esencia del fenómeno económico.

Las sociedades mercantiles tienen como fin último la generación de actividades con ánimo de lucro, pero en la práctica común costarricenses y extranjeros con inversiones en el país, han utilizado entidades de naturaleza comercial para propósitos meramente patrimoniales. Se da un desalineamiento entre la forma jurídica adoptada y la esencia del propósito negocial.

La protección de bienes a través de estos vehículos de orden mercantil no tiene propósito de lucro, sino más bien uno apegado a motivos civiles y la protección de activos. Existen otros instrumentos más apropiados para dicho fin, como los fideicomisos con propósitos de orden sucesorio.

La realidad del mercado debemos contrastarla con la norma del artículo 8, párrafo segundo del Código de normas y procedimiento tributarios:

“Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.”

Este principio tributario de realidad económica es tanto aplicable por la Administración como por el contribuyente, quien brindará información a la Tributación basada en una forma jurídica inapropiada, pero real y que, por ende, deberá ser evaluada en concordancia con dicho principio.

Es decir, debe prevalecer la esencia sobre la forma, concurriendo en tal sentido la norma contable con la norma legal. Atendiendo esa realidad, estamos ante entidades con una utilización que no implica ánimo de lucro, por lo que una posible pretensión de la Administración Tributaria de aplicar el impuesto sobre las utilidades a los datos obtenidos en el estado patrimonial, meramente informativo, no es posible, pues no es conteste con el objeto del Impuesto.

También se ha discutido hasta la saciedad que muchas de las entidades de mera tenencia de bienes topan con severas dificultades para determinar el valor a consignar por los bienes y derechos de los que son titulares. Aunque el Código de Comercio les obliga formalmente a llevar una contabilidad transaccional histórica, muchas de ellas no la tienen y ahora se enfrentan al reto de dar valor a bienes de los que no hay rastro histórico. Su valoración se torna difícil en muchas ocasiones y en no pocas, insalvable.

Respecto de la relación costo beneficio, la norma en su párrafo 2.39 indica:

“El costo es una restricción dominante en la información que puede proporcionarse mediante la información financiera. La presentación de información financiera impone costos, y es importante que esos costos estén justificados por los beneficios de presentar esa información.”

Un reto adicional respecto de la aplicabilidad de las Normas Internacionales de Información Financiera en la elaboración de la información para el llenado de la declaración informativa D.195: La de la hipótesis fundamental de la existencia del negocio en marcha.

El párrafo 3.9 del Marco conceptual que venimos analizando, nos indica:

“Los estados financieros se preparan normalmente bajo el supuesto de que una entidad que informa está en funcionamiento y continuará su actividad dentro del futuro previsible. Por lo tanto, se supone que la entidad no tiene la intención ni la necesidad de liquidar o cesar su actividad comercial. Si tal intención o necesidad existiera, los estados financieros pueden tener que prepararse sobre una base diferente. Si es así, los estados financieros describen la base utilizada.”

Quienes deben presentar la declaración de sociedades inactivas deben procurar apoyo especializado en materia fiscal y contable que les permita determinar la base utilizada para la valoración de los bienes por declarar, que no se apegará a la aplicación íntegra de las NIIF, sino sobre bases apropiadas que se acerquen de la mejor forma a la representación fiel de la entidad.

Será adecuada la aplicación del concepto de valor razonable de los bienes que sean relevantes para el estado patrimonial, con propósito único de ser informativo, según la obligación creada desde el 2018, con la aprobación de la Ley de fortalecimiento de las finanzas públicas, que modificó artículo 2 de la ley de impuesto sobre la renta obligando el cumplimiento del deber de declarar de las personas jurídicas inactivas.

Este es un terreno pedregoso, en el que la cautela que debe tener la Administración Tributaria al valorar elementos que son de fundamento absolutamente técnico es altísima. Su deber será apegarse al principio de legalidad y la normativa vigente, en particular contemplar la norma del artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública que le establece en materia técnica el siguiente deber: “1. En ningún caso podrán dictarse actos contrarios a reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, o a principios elementales de justicia, lógica o conveniencia.”

Motiva a seguir los razonamientos técnicos al momento de interpretar el deber del contribuyente que es el primer intérprete de la norma, misma que resulta de su declaración patrimonial, tanto como, cuando la Administración en el ejercicio de sus facultades de fiscalización lleve a cabo los ejercicios de análisis de la valoración y sustentación de los valores declarados por el contribuyente, siendo que debe prevalecer la norma técnica y el principio de realidad económica, sea la esencia sobre la forma en este caso.

Carlos Camacho Córdoba

Socio director de Grupo Camacho Internacional

ccamacho@grupocamacho.com