Gastos no deducibles y exenciones de base

Continuando con la preparación del cierre fiscal que cada vez se acerca más a su vencimiento, consideramos oportuno abordar dos temas que complementan la entrega de la semana anterior: los gastos no deducibles y el concepto de exenciones en base imponible.

Son gastos no deducibles todos aquellos que no tienen una relación de orden causal con la generación de ingresos gravables del impuesto sobre las utilidades, pero, son exenciones en base imponible los derechos de reducción concedidos por la norma legal, aún cuando se apartan de dicha relación de causa y efecto.

La jurisprudencia ha reiterado al tenor de los artículos 5 y 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que es materia privativa de ley, entre otras cosas, la concesión de exenciones. Es inadmisible entonces la analogía para interpretar la existencia de exención implícita.

Así las cosas, hay una lista en los artículos 8 y 9 de la ley de impuesto sobre la renta que mezcla normas de no deducción con las de exención en las bases imponibles. Es fundamental que distingamos entre uno y otro, complementando con algunos de los deberes de aplicación e interpretación que requieren ser vistos caso a caso.

Ante la obligatoria integración de algunas de las rentas de capital mobiliario, las del capital inmobiliario y solamente, de manera excepcional, las de los conceptos puros de ganancias de capital, estamos ante un “pescado espinoso,” que debe comerse con mucho cuidado.

Los gastos relacionados con la generación de rentas no susceptibles de integración, por disposición de la norma legal se consideran como gastos no deducibles, con independencia de que los mismos no se mencionen de manera expresa en los artículos que enuncian casos de gastos no deducibles.

Pensemos en el gasto de corretaje de una propiedad no afecta a la actividad que, en consecuencia, tributa por el impuesto de ganancias y pérdidas de capital. El gasto no se considera deducible por estar vinculado con una renta no integrable y, por tanto, sin vínculo de causalidad con la generación de rentas gravadas con el impuesto a las utilidades.

Los gastos que se incurren en beneficio predominante de los accionistas, por ejemplo, aquellos relativos a las organizaciones de asambleas generales de accionistas, los costos en estas incurridas, los actos denominados de “patrullaje de la inversión” como aquellos costos en que incurren las casas matrices para asegurarse la bondad de su inversión, son gastos que no generan un beneficio directo para la sociedad controlada. Podría plantearse inclusive un tema valorable a la luz del principio constitucional de igualdad.

Si dos empresas llevan a cabo una misma actividad y resulta que en una sus propietarios están en la operación cotidiana y en la otra, son miembros de un grupo corporativo multinacional, por ejemplo, esa condición subjetiva de la segunda no da cabida al derecho de hacer deducible el costo incurrido por la sociedad tenedora de la inversión para el cuido y gobernanza de su negocio. Resultaría en un agravio comparativo respecto de la primera empresa, sin que cambien las condiciones propias de la generación de rentas.

En sentido estricto, toda erogación que sea en beneficio predominante de los accionistas, en general, debe de ser tratada como un gasto no deducible. Además, conlleva la posibilidad de un ajuste secundario, que le caracteriza como un dividendo encubierto. Muchos contribuyentes dejan abiertas las puertas para ser sujetos de este tipo de ajustes, por la gran laxitud con que manejan sus temas contables.

Son muchos los contribuyentes que utilizan con muy poco rigor la cuenta que denominan a nivel contable como “Gastos no deducibles.” Además de ser un aspecto sugestivo para la Administración Tributaria en fase de fiscalización, están degenerando la información contable que, si bien es instrumental a la determinación de la base imponible, tiene sus objetivos propios, autónomos del derecho tributario.

Algunos han indicado que la norma del artículo 9 se refiere a una “norma didáctica,” es decir, que, si se quita del ordenamiento, los derechos de deducción igual se mantendrían incólumes. Esto no aplica para todos los casos ni para aquellos que, aunque son tratados como gastos deducibles en el artículo 8 no cumplen con las condiciones establecidas de vinculación causal con la generación de rentas gravables del impuesto sobre las utilidades. Son más bien normas que pretenden lograr unas conductas y externalidades extrafiscales, allende del vínculo de causa – efecto que prima en la lógica de la deducibilidad de un gasto útil, proporcional y necesario para la generación de rentas actuales o potenciales.

En el artículo 8 encontramos derechos de deducir que en realidad son exenciones a la base imponible. Un claro ejemplo de esto es el derecho de deducir el doble de lo pagado a las personas con discapacidad o la doble deducción por los gastos incurridos en las mejoras de condiciones de accesibilidad, a pesar de que en ocasiones dicha erogación pueda ser contablemente considerada como una mejora y, por tanto, pasible de ser capitalizada contablemente, sin que se limite en la norma el derecho de deducir la depreciación de dichas mejoras.

La ley 10.079 recién aprobada fomenta el empleo de las personas mayores de 45 años, mediante beneficios de su artículo 2:

“ARTÍCULO 2- La Administración Tributaria del Estado aplicará un deducible de cinco por ciento (5%), en la declaración del impuesto sobre la renta, a las empresas privadas que contraten a una cantidad de personas mayores de 45 años que constituya un diez por ciento (10%) de su planilla reportada ante la Caja Costarricense de Seguro Social (CCSS). Este porcentaje podrá incrementar al siete por ciento (7%), si las personas de ese grupo etario contratado constituyen un veinte por ciento (20%) del total de planilla reportada a la CCSS.”

Estas son reducciones directas al impuesto sobre la renta, por ende, exenciones parciales del mismo, con fines claramente extrafiscales. La norma, por su fecha de publicación, será válida por cuatro años conforme el artículo 4 de la misma, a partir de su publicación sea el período fiscal 2022 hasta 2025 ambos inclusive. Es una exención que va directamente vinculada con la alícuota o tarifa del impuesto sobre las utilidades.

También constituye una exención en base imponible el derecho de compensación de las pérdidas habidas en períodos anteriores, de forma general a partir de la ley 9635, un aspecto que antes se limitaba a las actividades agrícolas e industriales.

Si vemos el hilo de la lógica causal para la generación de rentas gravables con el impuesto sobre las utilidades, vemos como dicho vínculo se rompe, ya que no es necesario tener pérdidas para la generación de rentas, en particular en el período en el que las mismas son deducibles, esto hace entender que estamos de cara a otra exención de la base imponible.

Debe recordar el contribuyente la necesidad de reconocimiento del activo de impuesto de renta diferido como requisito a la aplicación de esta exención. En estricto sentido, estamos hablando de compensación de bases imponibles negativas en el impuesto a las utilidades con relación a bases imponibles positivas posteriores. Algunos contribuyentes no se fijan en que la deducibilidad es respecto del valor conciliado de la base imponible negativa, no así de las pérdidas financieras de la entidad.

También estamos ante el supuesto de exención de base imponible en el caso de las donaciones, donde la relación causal esta evidentemente desligada de la generación de rentas gravadas con el impuesto, pretendiéndose dar la externalidad social de fomento de actividades culturales, sociales y deportivas. En este caso, tenemos dos supuestos a cumplirse, uno por parte del sujeto donante y otra por parte del sujeto donatario.

En la reforma reciente introducida por la ley 9635, la condición para el donante es una limitación cuantitativa de máximo del 10% de la renta neta, calculada antes de la erogación por la donación. La ley no implica una limitación al monto de las donaciones toleradas por el ordenamiento, pero si el límite al derecho de deducción.

Por su parte, el donatario debe estar autorizado al momento de recibir la donación en una lista de renovación periódica, que es de público acceso en el sitio web del Ministerio de Hacienda. Cuidado que en algunas ocasiones el contribuyente no tiene en cuenta respecto de la condición de coincidencia temporal.

En materia de normas de subcapitalización, sean aquellas normas que regulan el endeudamiento, estamos frente a la limitación de la deducibilidad de los intereses que se puedan generar entre agentes privados, vinculados o no. La normativa excluye de esta limitación a los agentes económicos regulados, tanto del sector financiero local como internacional.

Esta limitación es del 30% de la Utilidad antes de Intereses, Impuestos, Depreciaciones y Amortizaciones para el período fiscal 2021.

La limitación legal llegará en los próximos cinco años al 20% de deducción, de no haber cambios en el ordenamiento. Es un porcentaje de deducibilidad decreciente, a razón de dos puntos porcentuales en cada período fiscal.

Es importante destacar que la norma prevé la posibilidad de acarreo de los montos no deducibles de un período a otro hasta por el plazo de tres años. Claramente estamos ante una limitación que no tiene carácter didáctico, sino de alineamiento de las acciones BEPS en el impuesto sobre las utilidades.

Para estos efectos de acumulación de los derechos de deducción en períodos posteriores, es necesario el reconocimiento del derecho de impuesto de renta diferido conforme la norma de Información respectiva ya sea la NIIF plena o la especial para Pyme, según la que esté llevando el contribuyente. Esta norma especial para Pyme es la que aplica para la gran mayoría de actores de nuestra economía.

Vemos en el impuesto sobre las utilidades la falta de una buena técnica legislativa. La norma urge de intervención profesional especializada, aspecto que esperamos se dé en caso de hacerse realidad la propuesta de reformas al impuesto sobre la renta.