Cuando se paga impuestos dos veces: La nefasta doble imposición

Ya lo hemos dicho: Tratar el tema de impuestos es en ningún sentido amigable. Es una materia odiosa, que implica exacciones patrimoniales para los agentes económicos.

Si pagar el impuesto correspondiente a la actividad económica es pesado, más pesado es caer en una doble tributación. Hoy nos referiremos a la diversidad de situaciones, e implicaciones competitivas, en las que un agente económico o un consumidor cae en la doble imposición.

Son necesarias algunas aclaraciones previas: No todo lo que parece ser, en realidad es doble imposición. Los géneros de doble imposición que existen son de orden económico o jurídico. Aunque ambos tienen en la tesorería del contribuyente efectos parecidos, son fenómenos con características y soluciones distintas.

La doble tributación jurídica ocurre cuando un mismo acto económico, objeto y naturaleza se gravan de manera directa por parte de dos administraciones tributarias. Puede ser la administración local municipal, provincial, autonómica o estatal donde aplica según la organización del Estado, así como la internacional, que es cuando involucra diversidad de países.

Esta doble tributación, cuando se da en el ámbito interno de los estados (sea en el orden municipal, provincial, estatal o autonómico) simplemente carece de mecanismos de remediación estandarizados. Existe una diversidad de medios curativos creados desde la norma originaria de la obligación fiscal que prevé solucionar a la luz del ordenamiento interno. Por ejemplo, mediante la acreditación plena o parcial de lo pagado en el impuesto, ya sea hacia arriba o hacia abajo en la cascada que se forma en la doble o hasta múltiple imposición interna, con la intención de evitarla, en una manifestación de libre conciencia - o carencia de esta - del legislador facultado a la creación del tributo.

Cuando el fenómeno es de carácter jurídico, es la ley misma la que debe resolver el asunto con mecanismos de exención para evitar la piramidación de los impuestos en cascada. Cuando se trata de doble imposición internacional, se evita mediante instrumentos jurídicos del derecho internacional público conocidos como convenios para evitar la doble imposición. Sobre ellos revisaremos posteriormente.

También se presentan situaciones locales e internacionales en materia de doble imposición económica. Esta resulta de situaciones en las que, por razones de desconocimiento o falta de imputación de costos apropiados en las transacciones intragrupo, se grava al prestador del servicio por lo no cobrado, o lo que la Administración Tributaria desconozca por exceso o defecto, pero a su vez, no se atribuye o reconoce en la contraparte la deducción del impuesto respectivo.

Esto sucede con mucha mayor frecuencia de lo que los contribuyentes creen. Notan que han caído en ello hasta que, de repente en fase de fiscalización, sufren la consecuencia y quedan a merced de tomar armas de contención cuando ya es tarde, pues es poco factible la inmediata neutralización del efecto de doble imposición interna.

En la vida práctica la situación se da en actividades diarias de los grupos económicos locales o internacionales. Se da ante la tolerancia de uso de un activo mueble o inmueble sin contraprestación, la concesión de préstamos entre compañías sin cobro de intereses, siendo que en algunos casos el acreedor del préstamo es, a su vez, un deudor ante entidades financieras y tiene su costo de capital de fondos de terceros, con la inconsistencia que esto representa. También sucede ante la prestación de servicios administrativos al grupo económico que no se cobran o que, en sentido contrario, al pagador se le rechazan por considerarse excesivos o funcionalmente redundantes.

Las situaciones descritas implican con frecuencia el rechazo de gastos que no conllevan ajustes correlativos en el ingreso de la otra parte relacionada que declaró y prestó el servicio, entregó el bien u otorgó los derechos de usar, gozar o consumir. ¡Simplemente su ingreso permanece gravado!

Sin duda estamos ante situaciones de doble imposición económica, no jurídica, que requieren ser manejadas con prevención por parte del contribuyente.

Para abordar este asunto tan frecuente, lo primero que debemos, en materia de derecho interno, es determinar la pertinencia y adecuación de las actuales condiciones de las normas jurídicas, las tendencias de fiscalización y la jurisprudencia sobre modelos de atomización corporativa que eran regla casi general en el pasado. Amerita, dadas las consecuencias de las nuevas circunstancias tributarias realizar un análisis pausado de la reestructuración que debe ejecutarse para evitar indeseables consecuencias.

Ante cualquier reestructuración se debe cuidar, en particular, su legitimidad y la propiedad del motivo económico válido, que debe ser distinto a la mera consecuencia fiscal perseguida. No basta con la documentación legal, que evidentemente es indispensable, sino que es necesario la identificación del motivo económico válida para la nueva estructura, así como realizar las adecuadas previsiones que eviten que sea calificada como un acto artificial o artificioso, según indica el artículo 12bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:

Artículo 12 bis- Cláusula antielusiva general. Cuando se realicen actos que, en lo individual o en su conjunto, sean artificiosos o impropios para la obtención del resultado conseguido, las consecuencias tributarias aplicables a las partes que en dichos actos hayan intervenido serán las que correspondan a los actos usuales o propios para la obtención del resultado que se haya alcanzado. Lo dispuesto en el párrafo anterior únicamente se aplicará cuando los actos artificiosos o impropios no produzcan efectos económicos o jurídicos relevantes, a excepción del ahorro tributario.”

Nótese el especial énfasis que hace el legislador en la reforma del Código resultado de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, respecto de la excepción del ahorro tributario. Es necsearia la analítica apropiada de los motivos válidos de negocios y por supuesto, su documentación.

Tanto la doctrina y el derecho comparado, como nuestra experiencia en el manejo de normas anti elusivas en otras jurisdicciones nos exigen que advirtamos sobre el cuidado en la operación de desarme, así como en la tipología del grupo o entidad que prevalecerá para continuar el negocio en adelante.

De igual forma, cuando la materia se refiere a la doble imposición internacional, existen instrumentos bilaterales y normas del derecho interno, o de orden doméstico, que evitan dichas condiciones en la cotidianidad de la gestión de materia de fiscalidad internacional en nuestra práctica profesional.

Respecto de otros países de la OCDE, por ejemplo, Costa Rica tiene un significativo rezago en materia de negociación y consumación de acuerdos para evitar la doble imposición internacional. Un detrimento a nuestra competitividad con respecto a países que tienen costos de hacer negocios más competitivos y cuentan con amplias redes de convenios para evitar la doble imposición internacional.

Esta desventaja competitiva y comparativa, no es del resorte del contribuyente, por lo que instamos a las autoridades competentes del Ministerio de Hacienda a poner a nuestro país al día en esta materia con sentido de urgencia.

Es especialmente importante cuando los cambios políticos de algunos países OCDE pueden ser una oportunidad para la atracción de inversiones a nuestro país. Sin embargo, el inversor se encuentra con pocas maneras para evitar esa doble imposición que solo encarece la forma de hacer negocios para la empresa y el empresario y, finalmente, incide en los precios finales que pagamos los consumidores de uno y otro extremo de las relaciones país en el comercio internacional.

En cuanto a normas locales, nos faltan reglas internas que permitan acreditar parcial o totalmente lo pagado en los países de la fuente a la que prestamos servicios. En el derecho comparado existen de forma histórica en el que países con amplias redes de convenios, se aumenta además el alivio fiscal por tener la posibilidad de acreditar parcial totalmente lo pagado en los países de la fuente.

El comercio de servicios en la traída de los mismos, el asesoramiento, inclusive el financiamiento al país se ven encarecidos por la aplicación de las retenciones de nuestro impuesto de remesas al exterior, que tiene un doble efecto: por un lado la mayor parte de los acuerdos son netos de impuestos con los prestadores de servicios, lo que conlleva a que el empresario costarricense asuma el impuesto impropio. A la vez, dicha erogación, por lo impropia que es, al tratarse del impuesto donde el sujeto es un tercero, resulta el impuesto pagado por cuenta del proveedor como gasto no deducible en el impuesto sobre la renta local.

Es un asunto de gran relevancia lograr que de los contribuyentes tengan la documentación soporte adecuada para sus transacciones, en especial las relativas a partes relacionadas. Deben hacer lo propio para evitar los efectos de doble imposición económica que plantean ajustes unilaterales de precios de transferencia, tanto en sus transacciones locales como internacionales.

Las normas que regulan las relaciones jurídico-económicas son tan distintas a las que existían en el pasado. Aun cuando usted haya soportado fiscalizaciones anteriores, es recomendable hacer una valoración con criterios actualizados de la validez y apropiación de los elementos patrimoniales en el grupo económico. Actuar en prevención es una buena inversión.