Base cierta, base presunta y presunciones legales

El artículo 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), contiene las reglas que para la Administración Tributaria realice una determinación de oficio de la obligación tributaria del contribuyente a través de un proceso de fiscalización.

Esas reglas establecen una clara prelación de la determinación sobre base cierta; es decir, aquella que se realiza sustentada en el análisis de “los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria” sobre la determinación sobre base presunta.

El carácter preponderante de la determinación sobre base cierta queda patente con la frase de inicio del inciso b) del citado numeral 125, que establece que el método de base presunta se aplica “…si no fuere posible” utilizar el de base cierta. Sólo bajo esas circunstancias; o sea, cuando el contribuyente no es capaz de proveer los elementos que permitan al fiscalizador verificar directamente lo declarado, la determinación se podrá realizar “…tomando en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de dicha obligación.”

Una primera enseñanza que debemos interiorizar es que nuestros registros contables y documentos de soporte deben ser capaces de suministrar la información directa de nuestro comportamiento tributario.

En la medida que los órganos de fiscalización puedan cuestionar esos registros y soportes, será posible que se aparten del método de base cierta para aplicar presunciones. Y en vista de que el uso de que las presunciones deriva justamente de la falencia de elementos fidedignos de prueba, resulta luego muy difícil estructurar una buena defensa frente a un eventual ajuste.

Por otra parte, también existen presunciones legales de renta. Por ejemplo, el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LIR), establece que… “Para los contribuyentes que sean personas físicas, independientemente de la nacionalidad y el lugar de celebración de los contratos, …, se presumirá que, salvo prueba directa o indirecta en contrario, obtienen una renta mínima anual por los conceptos siguientes:

a) Prestación de servicios en forma liberal: todo profesional o técnico que preste servicios sin que medie relación de dependencia con sus clientes, que no presente declaración sobre la renta cuando corresponda y, por ende, no cancele el impuesto correspondiente o no emita los recibos o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria, como lo establece esta Ley, o que incurra en alguna de las causales establecidas en los incisos 1) y 2), del presente artículo, se presumirá que obtiene una renta neta mínima anual de acuerdo con la clasificación siguiente: i) Médicos, odontólogos, arquitectos, ingenieros, abogados y notarios, agrimensores, contadores públicos, profesionales de las ciencias económicas, y corredores de bienes raíces, el monto equivalente a trescientos treinta y cinco (335) salarios base.”

Por tratarse de una presunción iuris tantum (que admite prueba en contrario), la Administración Tributaria únicamente puede aplicarla si, de previo, ha agotado los medios para verificar de manera directa -o indirecta- los elementos que pueden constituir el hecho generador de la obligación que se está determinando.

En la resolución N° 47-P-2021, el Tribunal Fiscal Administrativo hizo el contraste entre la aplicación de la presunción del artículo 13 de la LIR, con la obligación de utilizar, primero, los métodos de determinación regulados en el artículo 125 del CNPT. En ese acto, el TFA anuló el traslado de cargos basado en que, a pesar de que el contribuyente, atendiendo a los requerimientos de información realizados, proporcionó información concreta sobre la actividad sujeta a imposición, la sección fiscalizadora omitió el análisis de dicha información para aplicar la presunción de renta mencionada.

Sin lugar a dudas, la disposición del artículo 13 permite entender que no existe contradicción entre la base presunta y la presunción legal en él regulada.

En efecto, al establecerse que se admite prueba indirecta en contra de la presunción, se obliga a la Administración Tributaria a valorar todos los elementos de juicio que le sean suministrados y, a partir de ellos, establecer la existencia y cuantía de la obligación. O sea, solamente ante la total ausencia o no idoneidad de la documentación que aporte el contribuyente, será válido que la Administración aplique la presunción legal regulada en el artículo 13 de la LIR.