La preoperatividad en materia tributaria

Antes de iniciar cualquier negocio, es usual que se destine determinado plazo previo para planear, organizar y realizar todas aquellas tareas que se requieren para emprender operaciones. Esa etapa previa se conoce como preoperativa.

Incluso, empresas que ya están operando, si deciden incursionar en una nueva línea de negocio, también estarán en etapa preoperativa respecto de ese emprendimiento distinto, aunque lo desplieguen bajo la misma persona jurídica en operación. Por ejemplo, cuando se promulgó la Ley de Protección al Trabajador en el 2001, las operadoras de pensiones que operaban, iniciaron una etapa preoperativa respecto del proyecto de poder dar cumplimiento a esa nueva ley, porque debieron ajustar sus sistemas informáticos y su organización administrativa para administrar los nuevos regímenes que dicha ley impuso (Fondo de Capitalización Laboral, Fondo de Pensión Obligatoria y Cuentas de Pensiones Voluntarias).

La etapa preoperativa está sujeta a una regulación especial desde el punto de vista tributario, porque durante ella no se realizan operaciones, pero sí se incurre en gastos y costos y se hacen inversiones. Precisamente la etapa preoperativa culmina cuando la empresa empieza su operación, esto es, cuando devenga el primer ingreso operativo resultante del proyecto. Con la primera facturación comenzará la etapa operativa. Por eso, tanto para el impuesto sobre las utilidades, comúnmente conocido como el impuesto sobre la renta, como para el impuesto al valor agregado, hay reglas específicas para los desembolsos asumidos durante esa etapa preoperativa.

Para efectos del impuesto sobre las utilidades, es usual que los contribuyentes incurran en tres tipos de erogaciones. Claro está, dependiendo de cada emprendimiento, el tipo de gastos, costos e inversiones variarán. Pero para efectos de síntesis, los contribuyentes suelen incurrir en gastos de organización, costos de inventario e inversiones. El tratamiento tributario de cada una de estas erogaciones es distinto.

Los gastos de organización son todas aquellas erogaciones incurridas para estructurar, fundar, establecer y ordenar el negocio que se va a emprender. Así, por ejemplo, los gastos de planilla (salarios, cargas sociales, etc.) del personal contratado para organizar el nuevo proyecto, los gastos para la obtención de los permisos administrativos que se requieran, los gastos de arrendamiento de la oficina desde donde se despliegan las actividades preoperativas y demás instalaciones que se destinarán para el emprendimiento son típicamente, gastos de organización.

Los gastos de organización incurridos durante la etapa preoperativa pueden ser tratados de dos formas distintas, a opción del contribuyente. Así, el contribuyente puede deducirlos de la renta bruta en el período fiscal en que fueron incurridos, si los mismos serán necesarios para generar renta gravable y la empresa está en operación. La otra opción que tiene el contribuyente, que está operando o el que no ha iniciado operaciones del todo, es acumularlos durante el período preoperativo, y deducirlos en la porción que quiera, durante los siguientes cinco períodos fiscales a partir del inicio de operaciones.

Los costos de inventario son todas aquellas erogaciones asociadas directamente con los bienes que se planean vender en el curso normal de la operación. Por ejemplo, para las empresas de desarrollo inmobiliario, el precio que pague por la tierra que compre, el estudio de impacto ambiental del proyecto, la producción de planos topográficos y constructivos, la segregación de terrenos y las obras de infraestructura que ordene para preparar los lotes para la venta, son todos costos del inventario. Esos costos sólo podrán erosionar la renta bruta cuando se realicen las ventas de ese inventario.

Por su parte, las inversiones son todas aquellas adquisiciones de activos cuya vida útil suele extenderse por más de un período fiscal y que por su naturaleza, son permanentes y no se planean vender en el curso normal de la operación. Con algunas excepciones, la inversión en activos sólo puede generar la amortización de la depreciación durante su vida útil. La tierra y ciertos activos de propiedad intelectual, por ejemplo, no son depreciables.

El impuesto al valor agregado pagado durante la etapa preoperativa también está sujeto a reglas especiales. La ley permite acumular hasta por cuatro años, ese impuesto pagado durante la etapa preoperativa. A partir del inicio de operaciones, el contribuyente podrá aplicar el crédito fiscal correspondiente.

A nivel práctico, la aplicación de las regulaciones especiales del periodo preoperativo enfrenta varios problemas.

En primer lugar, la Dirección General de Tributación (DGT) no ha sido consistente en reconocer, en su sistema informático, ese estatus especial. En el Registro Único Tributario (RUT) solo hay dos categorías, empresas inactivas y empresas en operación; no hay empresas en etapa preoperativa ni mucho menos, empresas operativas con proyectos en etapa preoperativa. Recientemente, la DGT restauró la categoría de empresas en preoperatividad, pero los contribuyentes no pueden acceder voluntariamente a ese renglón en el RUT, sólo la DGT lo otorga previa solicitud. De hecho, la DGT ha sido ambivalente al respecto, porque en el pasado ha habido esa categoría, pero la han eliminado y luego la han vuelto a establecer, en forma opaca.

Un segundo problema se refiere a las obligaciones formales que las empresas en período preoperativo deberían cumplir. No existe claridad al respecto. Los reglamentos a las leyes no regulan qué declaraciones se deben presentar durante la etapa preoperativa ni qué otras obligaciones formales deben cumplirse durante esa etapa, provocando inseguridad jurídica para los contribuyentes.

Una tercera dificultad versa sobre el IVA generado por compras de servicios o intangibles de proveedores del exterior. Ese IVA debe ser declarado y pagado por el comprador local como otras cuentas que se agregan a las ventas del mes en la D104-2, siempre y cuando sea a su vez, contribuyente de IVA. En el mes siguiente, ese comprador tendrá derecho al crédito fiscal. Pero ¿Cómo puede una empresa en período preoperativo, declarar y pagar el IVA de compras del exterior si no puede presentar la declaración en la cual incluiría esa transacción, si no ha iniciado operaciones?

En fin, si bien existen reglas especiales que regulan los temas tributarios del período de preoperatividad, surgen muchas lagunas que las autoridades no han resuelto. Convendría que la Administración Tributaria establezca las regulaciones reglamentarias apropiadas para dar aplicación práctica, completa y consistente al tratamiento tributario del período preoperativo.