Comprobantes electrónicos y sanciones aplicables

En materia de comprobantes electrónicos, la Administración Tributaria ha considerado que cuando un archivo XML no es remitido para validación, esto es sancionable de conformidad con el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece una sanción del 2% de los ingresos brutos del contribuyente, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien.

A pesar de lo anterior, es importante tomar en cuenta que el artículo indicado está asociado al incumplimiento en el suministro de información y no a la emisión de facturas. Es decir, la Administración Tributaria asemeja el envío de los XML a un deber de suministrar información al Fisco.

En relación con lo anterior, es importante tomar en cuenta que, de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Constitucional, para que la Administración Pública imponga una sanción a un administrado, en este caso a un contribuyente, deberá seguir los principios que rigen la materia penal. Es decir, con ciertos matices, son aplicables las condiciones de la teoría del delito, para llegar a imponer una sanción de esta índole.

La teoría del delito define que para que una conducta sea sancionable, deben existir tres elementos indispensables: tipicidad: que se trate de una acción u omisión que una ley de la República sancione; antijuridicidad: que sea una conducta que contraríe el orden público constitucional y legal; y culpabilidad: que sea cometida de forma consciente por parte del infractor.

A partir de lo anterior, la Administración Tributaria solamente puede castigar una conducta cuando esté debidamente descrita en una norma de rango legal como sujeta a sanción. En el caso de la remisión de los archivos XML al Fisco, se trata de una conducta que está asociada con la emisión de facturas y no con el suministro de información a la Autoridad Fiscal, por lo tanto, cuando un contribuyente no remita los XML a la Administración Tributaria no debería ser sancionado de conformidad con el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sino con la sanción que define el artículo 85 del mismo, es decir, con una multa de dos salarios base.

Esto fue así considerado por el Tribunal Fiscal Administrativo mediante algunos fallos reiterados, mediante los cuales interpretó lo siguiente:

“Además, nótese que de aceptar esa postura de la Administración, llevaría al contra sentido que todos los obligados tributarios, que no brinden o suministren los archivos XML -facturas electrónica- para su validación, aun cuando sea por montos pequeños, se harían acreedores a la sanción prevista en el numeral 83 del Código Tributario, que incluso puede ser tan elevada como del 2% de los ingresos brutos del periodo anterior, o hasta 100 salarios base, según el caso, dado que es esa la sanción prevista en ese tipo sancionador, lo cual evidentemente conllevaría a vicios de Inconstitucionalidad, por atentar contra principios de proporcionalidad y razonabilidad en materia sancionatoria, mientras que en realidad, tal y como queda indicado supra, el no enviar los archivos XML para su validación, tendrían como resultado que se produzca la infracción Administrativa de no emisión y entrega de comprobantes autorizados, conducta que se encuentra tipificada en el artículo 85 del Código Tributario, y sancionada con una multa equivalente a dos salarios base (…)”

En consecuencia, si un contribuyente no cumple con remitir archivos XML, podría ser sancionado con una multa de dos salarios base y no con el 2% de sus ingresos brutos, como ha pretendido la Administración Tributaria. Ante un procedimiento sancionatorio mediante el cual la Autoridad Tributaria pretenda imponer la sanción del artículo 83 del Código Tributario, el contribuyente podrá impugnar la misma en la vía administrativa, y es muy probable que obtenga un resultado favorable ante el Tribunal Fiscal Administrativo.

Lo anterior es destacable, por cuanto se hacen manifiestos los límites de legalidad que tiene el Fisco y las garantías constitucionales que amparan al contribuyente, ante una actuación abusiva de parte de la Administración Tributaria.