Comparecencia ante la comisión permanente ordinaria de asuntos económicos

El proyecto de ley 21017 para gravar los excedentes de las cooperativas es un caso de doble imposición tributaria y, por lo tanto, inconstitucional.

1.   Jurisprudencia de la Sala Constitucional

En la jurisprudencia de la Sala Constitucional, el concepto de doble imposición se da cuando el tributo recae sobre las mismas personas o bienes dos o más veces por el mismo concepto. Puede consultarse entre otros votos de la Sala Constitucional el No. 13759 del año 2014, de las 14:30 horas del 20 de agosto de 2014.

2.   Doctrina jurídica especializada

Tomado del Libro “Derecho Financiero”, Volumen I, del Tratadista argentino Giuliani Fonrouge:

“En términos generales puede decirse con Seligman, que en su sentido más simple, la doble imposición consiste en “gravar dos veces la misma persona o la misma cosa”.

Señala Fonrouge que para ciertos autores desde el punto de vista jurídico solo puede hablarse de doble imposición en el ámbito internacional, ya que en el ámbito nacional únicamente existe imposición múltiple o sobreimposición, aunque para él esta diferencia no es aceptable.

Por lo tanto, en consonancia con la jurisprudencia de la Sala Constitucional y doctrina jurídica especializada, se considera doble tributación cuando una misma autoridad afecta doblemente a la misma persona o la misma cosa.

3.   Normativa constitucional y legal

El artículo 40 de la Constitución Política establece que nadie podrá ser sometido a tratamientos crueles o degradantes ni a penas perpetuas, ni a la pena de confiscación.

Pero además, en materia específicamente tributaria ha dicho la jurisprudencia constitucional que el derecho de propiedad se ve lesionado si el Estado absorbe una parte sustancial de la renta o del capital gravado de una actividad razonablemente explotada. “Es por ello que la doctrina mayoritaria en esta materia, sostiene que la finalidad confiscatoria de un tributo, solo resulta legítima si de algún modo deja al contribuyente una cuota de la base imponible, razonablemente individualizada, es decir que permita el efectivo goce de éste”. (ver votos 7067 del año 1997 y 4018-2001 de la Sala Constitucional).

También ha sostenido la jurisprudencia constitucional que en principio se considera como confiscatorio “el gravamen que excede la capacidad económica o financiera del contribuyente, o bien, si el impuesto absorbe una parte sustancial de la operación gravada” (Voto 5749-93 de las 14:33 horas del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y tres).

El Código Tributario de Costa Rica, que da marco jurídico a la potestad tributaria del Estado y contiene los principales derechos y obligaciones de los contribuyentes, no hace referencia propiamente al tema de la doble imposición, pero sí contiene algunas normas de interés para este caso.

La primera norma a destacar es el artículo 31 de dicho Código, según el cual, el hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.

Pretender gravar los excedentes de las cooperativas, generados por la naturaleza misma de la asociación cooperativa para la cual fue constituida, es un sinsentido legal y económico, por cuanto no existen los excedentes o el patrimonio propios de una cooperativa como hecho generador de la obligación tributaria. Los excedentes les pertenecen a los asociados de la cooperativa en cuestión, ya sea que se capitalicen o se distribuyan. Si la Asamblea General de asociados decide capitalizar los excedentes, por ejemplo, para hacer frente a una expansión de sus actividades, estos pasan a formar parte del patrimonio, pero en cuentas individualizadas y personalizadas de los asociados. Si la Asamblea decide distribuir los excedentes, ocurre un hecho generador, por lo que estos serían sujetos al impuesto de la renta que deberán asumir los asociados. De tal manera, que los excedentes generados en la operación de una cooperativa siempre pertenecen a los asociados y, por lo tanto, gravarlos antes de distribuirlos y también luego de la distribución es un caso de doble imposición.

Incluso, desde un punto de vista de la teoría contable, es debatible si el patrimonio de las cooperativas es una cuenta de patrimonio o de pasivo, por cuanto, el capital acumulado por el asociado le pertence a este, aunque solo podrá retirarlo en el momento en que se separe de la asociación cooperativa. Tiene, por lo tanto, características de pasivo para la cooperativa. Pero también el capital de los asociados es un financiamiento de largo plazo para la cooperativa y adquiere así un cierto carácter patrimonial. El punto a destacar, es que nunca el capital de la cooperativa llega a pertenecer a esta, sino que siempre será propiedad de los asociados.

Como corolario interesante, una cooperativa no puede registrar pérdidas en ningún periodo. Si ocurre que el resultado de la operación de un periodo arroja una pérdida, esta deberá saldarse contra el capital individualizado de los asociados. Es decir, tanto los excedentes como las pérdidas les pertenecen a los asociados.

Partiendo de la definición dada por el artículo 31 del Código Tributario, y de lo que ya se indicó sobre la doble tributación, si un mismo hecho generador del impuesto, como serían los excedentes de las cooperativas, los cuales ya tiene un tributo contenido en la ley, concretamente en el artículo 31 de la Ley No. 6835, equivalente a un 10% de los excedentes, no se puede volver a usar el mismo hecho generador, para las mismas personas, a fin de aplicarles un nuevo tributo que también recae sobre dichos excedentes.

No existen, por lo tanto, excedentes de las cooperativas y excedentes distribuidos a los asociados como cosa distinta para efectos tributarios. Solo existen excedentes pertenecientes a los asociados. Por lo tanto, intentar gravar dichos excedentes en dos momentos distintos constituye un caso de doble imposición.

La otra norma importante es el artículo 167 del Código Tributario, referida a los “Principios generales tributarios”. Este artículo señala que :

“Por medio de la tributación no deberá sustraerse una porción sustancial de la riqueza del contribuyente, en tal medida que haga nugatorio, desaliente o limite, de manera significativa, el ejercicio de un derecho o la libertad fundamental tutelados por la Constitución Política.

La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de generalidad, neutralidad, proporcionalidad y eficacia (…)

Los citados principios deberán ser interpretados en consideración a criterios de razonabilidad, racionalidad, proporcionalidad, no discriminación y equidad”.

El establecer un doble impuesto sobre los excedentes de los asociados de las cooperativas significaría una limitación al derecho constitucional de constituir cooperativas, en los términos en que lo indica el artículo 167 del Código Tributario, a la vez que desalienta su conformación futura, todo en sentido contrario al fomento de las cooperativas que contempla el artículo 64 de la Constitución Política. Pero además, se violenta el principio de razonabilidad que contempla este artículo del Código Tributario y que, a su vez, se desprende de la Constitución Política, pues no es razonable gravar dos veces el mismo hecho generador con dos tributos distintos.

De más está decir que el tamaño de cualquier cooperativa no cambia su naturaleza y, por lo tanto, no hace sujeta a renta a una cooperativa relativamente más grande (si es que hubiese acuerdo sobre el criterio a emplear para definir el tamaño), por cuanto por asuntos de tamaño no existe el hecho generador de la supuesta obligación tributaria sin que se genere una doble imposición.

4.   Cooperativas de autogestión

Las cooperativas de autogestión son empresas organizadas para la producción de bienes o servicios en las cuales los trabajadores que las dirigen aportan su trabajo y reciben, en proporción al aporte de trabajo, beneficios de tipo económicio y social. Incluso, su remuneración es un adelanto de excedentes sobre los cuales tributan como personas fìsicas con actividad lucrativa.

Si el resultado de las operaciones de un periodo resulta positivo, los excedentes pertenecen a los trabajadores asociados, quienes reunidos en Asamblea General, pueden decidir capitalizarlos o distribuirlos. Si los capitalizan, estos pasan a formar parte de las cuentas individualizadas del patrimonio o, si los distribuyen, se constituyen en hecho generador de obligación tributaria para el asociado como persona física con actividad lucrativa. Gravar los excedentes de los asociados antes y después de su distribución, constituye una doble imposición.

Pretender gravar los excedentes obtenidos por una cooperativa autogestionaria de trabajo constituye un caso de doble imposición tributaria que viola principios constitucionales de razonabilidad y no discriminación, de manera aún más clara y directa incluso que para las cooperativas de cogestión.

5.   En conclusión

El proyecto de Ley 21017, de aprobarse, lejos de ser consistente con la obligación del Estado de promover las cooperativas al tenor del artículo 64 de la Constitución Política, se constitiuiría en una discriminación institucionalizada y confiscatoria contra las cooperativas tanto de cogestión como de autogestión basada en la doble imposición que dicha Ley generaría. Violaría además, principios fundamentales del Código Tributario y de la Constitución Política e iría a contrapelo de jurisprudencia misma de la Sala Constitucional.