Tratamiento fiscal asociado a las ganancias de capital en cabeza de un no residente fiscal

Bajo la legislación vigente, cuando un no residente, por la venta de un activo de su propiedad, llegue a generar una ganancia de capital en cabeza propia, el comprador debe hacer una retención del 2,5% del precio de venta establecido, según se encuentra regulado en el artículo 28 ter de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Al respecto reza la norma de comentario: “…Artículo 28 ter- Retención en ganancias de capital obtenidas por no domiciliados. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio nacional propiedad de un no domiciliado, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el dos coma cinco por ciento (2,5%) de la contraprestación total acordada, en concepto de retención a cuenta del impuesto correspondiente a la ganancia de capital. En los casos en que se transmitan otros bienes o derechos situados en territorio nacional propiedad de un no domiciliado, la retención mencionada en el párrafo anterior se deberá practicar siempre que el adquirente sea un contribuyente del artículo 2 de esta ley. No procederá la retención a que se refiere este artículo en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades domiciliadas en territorio nacional. Si la retención no hubiera ingresado, el Registro Nacional no podrá inscribir el traspaso de los bienes transmitidos, y tratándose de bienes muebles o derechos no sujetos a inscripción, quedarán afectos al pago del impuesto que corresponda con ocasión de la transacción realizada.” (El destacado no es del original).

En el supuesto de bienes inmuebles inscribibles y para dar cumplimiento a lo dispuesto en dicha norma, el Registro Inmobiliario y el Registro de Muebles, publicaron en julio del 2019 las Directrices DRI-001-2019 y DRBM-DIR-002-2019, en las cuales se configuraba la responsabilidad del Notario de dar fe de la retención correspondiente a este tributo. Sabemos que la aplicación de ambas resoluciones fue suspendida a los pocos días de su publicación, en espera de que se produzca un pronunciamiento conjunto por parte de la Administración Tributaria y el Registro Nacional que regule el tema de manera más especificada.

Sin embargo, desde una perspectiva cautelosa, si bien hoy en día, ni la Administración Tributaria, ni el Registro, se han pronunciado al respecto, es importante tener presente que la obligación de la retención existe y no puede dejarse sin efecto una obligación tributaria acuñada en una norma de rango legal por la ausencia de un reglamento u otra disposición de carácter secundario a la ley.

Por este motivo, algunos asesores han recomendado, principalmente a los notarios, que dichos profesionales, en la ejecución de la función pública encomendada, soliciten a las partes de estos traspasos y conserven en su “Archivo de Referencias”, las declaraciones del impuesto, así como los respectivos comprobantes de pago para poder responder ante una eventual acción por parte de la Autoridad Tributaria o bien de los propios comparecientes.

No obstante, lo dicho, el inconveniente es más complejo de lo que parece. ¿Cuáles son los comprobantes de pago o las declaraciones de impuestos que amparan de forma correcta el cumplimiento de la obligación tributaria indicada?

Antes de asumir la tarea de identificar cuáles son los formularios -de los hoy existentes- que debe o pueden ser utilizados para acreditar el pago correcto de esta obligación tributaria, deben precisarse otros temas de importancia primaria. Cuando el vendedor del activo es un no residente fiscal, estamos en presencia y aplicación de la cedula impositiva del Impuesto de Remesas al Exterior.

Según las reglas de esta cédula impositiva, el pagador -comprador del activo en el caso que nos ocupa- es el llamado a responder de forma solidaria respecto del pago del impuesto. De tal suerte que, si el importe respectivo no se entera oportunamente al Fisco, a la Administración Tributaria le asiste el derecho de perseguir lo dejado de pagar al citado pagador, lo anterior, por razones de practicabilidad administrativa. La Ley, en ningún caso nos habla del Notario.

No obstante, aun en el caso que se quisiera responsabilizar al Notario que participo en la transacción, debe dilucidarse antes cual es la forma correcta de pagar este impuesto. El articulo 59 párrafo final de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece de forma residual, que los conceptos no desarrollados en la norma de cita deberán pagar un 30% sobre el ingreso bruto. Lo cual se ha entendido de forma pacífica, ocurre en el caso de las ganancias de capital obtenidas por un no residente en Costa Rica.

La construcción de la norma antes citada (artículo 28 ter) nos da a entender que el hecho de que un no residente fiscal que ostente la titularidad de un activo en Costa Rica, no tiene la virtud ni el efecto de domiciliarlo en el país para efectos tributarios, circunstancia que solo ocurre si el bien entra en explotación o utilización con fines económicos en el país.

Ahora bien, el reto consiste en armonizar la coexistencia de los dos tratamientos fiscales apuntados. Con otras palabras, ¿es la retención del 2.5% mencionada un impuesto único y definitivo que libera al contribuyente de su obligación?, o si, por el contrario, ¿es un pago a cuenta o adelanto del del monto del 30% mencionado? Sobre este tema no existe claridad y las directrices mencionadas -suspendidas- no ofrecen mayor luz sobre el particular.

Otro aspecto que no se incluyó en la normativa de comentario, es el supuesto de cuando en dicha transacción participan dos no domiciliados, es decir, cuando el que compra y el que vende, ambos son no residentes. Este escenario es muy común respecto de las cesiones de acciones de compañías nacionales cuyos tenedores son accionistas no residentes en el país.

Es decir, cedente y cesionario son no residentes para efectos fiscales. Entonces, ¿Cómo se cumple la obligación en este supuesto? El cuestionamiento indicado, surge de la circunstancia incontrastable de que el adquirente de las acciones, en su caso, es un no residente y por ende no cumple la condición requerida por el articulo 28 ter transcrito.

¿Sera entonces que el legislador dispuso que bajo el escenario mencionado no se debe cobrar el impuesto? ¿Constituye entonces esa norma una exención al impuesto sobre remesas al exterior en el supuesto descrito?

A la fecha, más de un año después de haber entrado en vigor la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, no existe claridad sobre este tema y desafortunadamente, no se conoce de documentos con vocación normativa, emitidos por la Administración en la dirección requerida.