Limitación de deducibilidad de los intereses no bancarios

Carmen Sánchez

Socia de Tax&Legal carmensanchez1@kpmg.com

Una de las medidas recomendadas por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) en la lucha contra la erosión de bases imponibles y traslado artificial de utilidades, lo es la limitación de la deducibilidad de los intereses, plasmada en la acción 4 de BEPS. Esta recomendación se materializó en nuestra legislación tributaria en el nuevo artículo 9 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y 12 bis y 12 ter del Reglamento (RLISR) a través de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas.

En dicha acción, la OCDE recomienda como mejor práctica, una regla de proporción fija que limita la deducción de intereses y pagos equivalentes a un porcentaje de las utilidades antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (UAIIDA). Se dejó atrás la norma de subcapitalización que consideraba una relación de deuda a patrimonio como la base para limitar la deducibilidad de intereses, debido a planeaciones fiscales agresivas que facilitaban estructuraciones que erosionaban bases imponibles. En Costa Rica no llegamos a tener una norma específica en este sentido, aunque la administración tributaria podía retar la necesidad y sustancia del gasto y transacción, entre otros. La deducibilidad asociada a las utilidades proporciona una mejor visibilidad de que los gastos se relacionan con ingresos gravables.

El artículo 9 bis establece una limitación de deducibilidad del 20% de la UAIIDA, iniciando este periodo fiscal 2021 y el siguiente 2022 con una norma transitoria del 30% y disminuyendo 2 puntos porcentuales, para ubicarse en el límite legal establecido en el año 2027.

La utilidad fiscal es la que debe considerarse como punto de partida para la aplicación de la fórmula, si bien la contabilidad estatutaria debe basarse en las Normas Internacionales de Información Financiera. Por ejemplo, la depreciación a considerar es la calculada conforme la vida útil definida reglamentariamente o para casos específicos por la Dirección General de Tributación (DGT); la utilidad a considerar será la utilidad fiscal después de aplicar otros ingresos gravables o no gravables y otros gastos deducibles o no deducibles, entre otros muchos ejemplos.

La norma permite que el exceso de gasto por intereses neto sea diferido y deducido en los periodos fiscales siguientes sin sujeción a un periodo de prescripción ni para el contribuyente ni para la administración tributaria. Esto no obvia la necesidad de probar que el gasto deducible es útil y necesario para generar ingresos gravables actuales o potenciales.

Se debe entender por gasto neto de intereses, a los ingresos financieros gravables en el impuesto a las utilidades menos los gastos por intereses deducibles. Además, debemos considerar normas específicas de no deducibilidad como los gastos relacionados con o por medio de personas residentes en países o territorios calificados como jurisdicciones no cooperantes, conforme el artículo 9 de la LISR. Recordemos que son jurisdicciones no cooperantes aquellas que tengan una tasa de impuesto sobre a las utilidades inferior a 16% o con las que Costa Rica no tenga vigente un convenio de intercambio de información o para evitar la doble tributación.

La acción 4 de BEPS recomienda un enfoque amplio del concepto de intereses sin limitarlo a la definición típica del costo de tomar dinero prestado y sugiere considerar toda compensación asociada al financiamiento de una entidad, sea fijo o variable, sobre un principal, en un plazo dado, en el marco de un análisis de sustancia sobre forma. Nuestra norma excluye del cálculo las comisiones bancarias de formalización y el diferencial cambiario.

Debido a que el riesgo de establecer esquemas abusivos a través de entidades reguladas y supervisadas es relativamente bajo, excepto por los back to back, se excluye del cálculo los intereses que se pagan al Sistema de Banca para el Desarrollo, entidades sujetas a vigilancia e inspección del Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero nacional o con bancos y entidades financieras extranjeras debidamente supervisadas por algún organismo o agencia de supervisión en el país de residencia del beneficiario. Importante aclarar, que esta limitación no aplica a estas entidades dadas las estrictas regulaciones que per se tienen. Todo otro gasto por intereses neto, no relacionado con las entidades indicadas, debe sujetarse a la limitación establecida, sea un tercero o un relacionado. En el caso de los back to back, éstos forman parte de la fórmula.

En el caso de contribuyentes que desarrollen proyectos de infraestructura pública, la norma exceptúa de esta limitación los gastos por intereses incurridos para su financiamiento, asimismo excluye del UAIIDA la utilidad del proyecto cuando el desarrollador esté domiciliado en el país y el Estado y sus instituciones retengan el 2% que establece la Ley. La acción BEPS recomienda varios controles y limitaciones que no se incluyeron en nuestra legislación, debemos estar atentos a la interpretación y aplicación por parte de la administración tributaria.

La norma faculta a la administración tributaria a permitir un límite mayor, procedimiento que se reguló en resolución DGT-R-32-2020. La norma abre una ventana para que los contribuyentes valoren sus condiciones a lo largo del año y presenten, cumplidos los requisitos, una petición a más tardar 15 días naturales después de concluido su periodo fiscal.

Algunas consideraciones prácticas al aplicar esta norma:

1. No excluye el análisis de precios de transferencia para validar que se cumple con el principio de plena competencia en las transacciones de financiamiento con partes vinculadas. Estos gastos por intereses, previo a la aplicación de la fórmula, deberán estar a valor de mercado.

2. Si un contribuyente tiene pérdidas fiscales después de neutralizar el efecto de impuestos, intereses, depreciaciones y amortizaciones, no debería aplicar la regla del artículo 9 bis, ya que no se cumple el presupuesto de UAIIDA, debiendo aplicar la norma de diferimiento de pérdidas. Sin embargo, podría eventualmente discutirse si debe prevalecer la no prescripción de la limitación de intereses o la prescripción de 3 años para las pérdidas diferidas. La acción BEPS plantea esta situación, pero es la norma local la que debe dictar con claridad la pauta.

3. No debe obviarse que para que el gasto sea deducible, además de tener que demostrarse su necesidad para la generación de ingresos gravables, debe haberse retenido el impuesto de remesas al exterior sobre el monto pagado o acreditado, cuando el beneficiario no sea residente fiscal.

4. No queda claro en la norma el tratamiento que se le debe dar a los intereses que se capitalizan al activo y que por medio de depreciación pasan a gastos deducibles en el periodo de vida útil. Teóricamente, al no excluirse como una excepción a la norma, se consideran sujetos a la misma. A tal efecto, es recomendable llevar un auxiliar que permita aplicar correctamente la fórmula año con año.

5. Entidades legales con diferentes actividades económicas pueden necesitar diferentes niveles de apalancamiento. Es necesario hacer una adecuada planeación financiera para determinar el impacto tributario del eventual diferimiento de gastos deducibles necesarios para la generación de ingresos gravables. En épocas de crisis, las empresas tienden a asumir deudas para llegar a la etapa de recuperación, la aplicación de la excepción debiera tener más claridad para el contribuyente. La acción BEPS recomendó la utilización del promedio de varios años, que no se incluyó en nuestra legislación.