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Domingo, 23 de enero de 2022



FORO DE LECTORES


Limitación a los intereses no bancarios: ¿En qué casos resulta aplicable?

Mario Hidalgo mario.hidalgo@cr.gt.com | Jueves 16 diciembre, 2021

Mario

Mario Hidalgo

Socio de Impuestos y Legal

Grant Thornton Costa Rica

El artículo 9 bis fue incorporado a la Ley del Impuesto sobre la Renta mediante la Reforma Fiscal y corresponde a una norma especial antiabuso cuyo fin es limitar la deducción de intereses no bancarios a que tienen derecho los contribuyentes en cada periodo fiscal, evitando que estos acudan al endeudamiento excesivo y así provoquen la erosión de forma artificial de la base imponible del impuesto sobre las utilidades en perjuicio del Fisco.

La norma de referencia sigue el abordaje recomendado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) en la Acción 4 del Proyecto sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, correspondiente al establecimiento de una norma de “ratio fijo” que limite las deducciones netas de una entidad por concepto de intereses y otros gastos financieros, a un porcentaje de sus utilidades antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones.

Adicionalmente, entiende nuestra Administración Tributaria que de la lectura del artículo 9 bis de la LISR, se extrae con absoluta claridad que el legislador costarricense optó por adoptar el enfoque recomendado por la OCDE, pero con algunos visos, por lo que la prudencia aconseja analizar dicha disposición para determinar en qué casos es que esta resulta aplicable.

El artículo 9 bis de la LISR establece una deducibilidad máxima por gastos por intereses netos de un 20% de la utilidad antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (UAIIDA) por cada período impositivo. El citado artículo aclara que:

“(…) Se entenderá por gastos por intereses netos al exceso de gastos por intereses respecto a los ingresos financieros del periodo de impuesto autoliquidado. Los gastos por intereses netos que se estimen como no deducibles, conforme a lo dispuesto en el inciso k) del artículo 9 de esta ley, no deben ser considerados como gastos por intereses para estos efectos (…)”.

Ha entendido también la Administración Tributaria que de la lectura precisa de la norma se establece que tampoco serán considerados como gastos por intereses, para efectos del cálculo de la deducibilidad máxima, los provenientes de:

i) comisiones bancarias de formalización de crédito y el diferencial cambiario, ii) deudas con el Sistema de Banca para el Desarrollo; iii) deudas con entidades sujetas a vigilancia e inspección de alguna de las superintendencias adscritas al Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (CONASSIF); o iv) deudas con bancos y entidades financieras extranjeras debidamente supervisadas por algún organismo o agencia de supervisión en el país de origen. Lo expuesto en el párrafo anterior, también a juicio de la Administración competente, constituye un primer viso de la norma nacional, la cual se aparta de las recomendaciones internacionales y excluye a los intereses de carácter bancario de la limitación a la deducción de intereses, pudiendo el contribuyente deducirse estos en su totalidad en el periodo correspondiente.

Al respecto, la propia norma aclara que la Administración Tributaria conserva la potestad de corroborar la veracidad de tales operaciones crediticias y de verificar que no se trate de operaciones de crédito respaldadas con depósitos de la propia entidad que obtiene el préstamo.

En cuanto a este punto, el artículo 12 ter del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta aclara que, para efectos del cálculo de la deducibilidad máxima de gastos por intereses netos, el contribuyente deberá tener debidamente identificados en su contabilidad los gastos por intereses bancarios y por los demás conceptos.

En términos de operaciones de crédito, lo anterior implica la necesaria distinción entre los gastos por intereses provenientes del endeudamiento con entidades financieras, sean estas locales o extranjeras, sujetas a vigilancia e inspección y los intereses por endeudamiento intragrupo, los cuales estarían cubiertos por la limitación en cuestión.

Una vez identificados los gastos por intereses a los que aplica la limitación bajo análisis, corresponde a este llevar a cabo el cálculo del monto máximo de gastos por intereses netos deducible, para lo cual deberá: 1) calcular la UAIIDA, sumando a la utilidad neta los gastos deducibles por los costos de endeudamiento financiero, así como los gastos deducibles por concepto de depreciación y amortización; y 2) multiplicar la UAIIDA por el factor (0,2).

Adicionalmente, el artículo 9 bis de la LISR reconoce al contribuyente la posibilidad de trasladar o imputar los gastos por intereses no deducidos a ejercicios posteriores, al establecerse que los gastos por intereses netos que superen el 20% permitido en el período fiscal podrán ser deducidos en los períodos impositivos sucesivos y hasta que se agote dicha diferencia, siempre y cuando se cumpla, en cada período impositivo, con el límite señalado en el párrafo primero del artículo 9 bis de la LISR.

Un segundo aspecto que cabe destacar corresponde a la gradualidad asociada a la aplicación de esta norma especial antiabuso, al indicarse en el Transitorio XX de la Reforma Fiscal lo siguiente:

“TRANSITORIO XX. Para los efectos del artículo 9 bis, la deducibilidad máxima por gastos por intereses netos regirá a partir del segundo período fiscal del impuesto sobre la renta, contado desde la entrada en vigor del título II de la presente ley, y esa fecha. Durante los dos períodos fiscales siguientes la deducibilidad máxima será de un treinta por ciento (30%) y se ajustará a la baja cada año dos puntos porcentuales hasta alcanzar el veinte por ciento (20%).” 41818-H, mediante el cual se dispone que los cambios incorporados a la LISR serán aplicables a partir del periodo fiscal 2020, debe tenerse en consideración que el artículo 9 bis de la LISR no será aplicable durante este periodo fiscal, sino hasta el periodo fiscal 2021 -cuyo cierre debemos enfrentar- en que la deducibilidad máxima será del 30%, llegándose a la limitación del 20% hasta el periodo fiscal 2027.






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