La Ley del Impuesto sobre la Renta no es la única Ley que regula la base imponible del impuesto sobre las utilidades

Tatiana Martínez Villegas

Gerente Legal de Grant Thornton

Existe una inclinación a creer que la Ley del Impuesto sobre la Renta es la única norma de rango legal, que puede definir la base imponible del impuesto sobre las utilidades, cuando lo cierto es que el único requisito que establece nuestra Constitución en su artículo 121 inciso 13), es que sea el legislador quien, a través de una Ley, establezca los elementos del tributo.

En este orden ideas, recientemente, el Tribunal Contencioso Administrativo emitió la sentencia 124-2023-I, en la cual reconoce que en el caso de entidades financieras, los artículos 129 de la Ley Orgánica del Banco Central y 10 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional poseen efectos fiscales, pues al ser entidades reguladas deben cumplir con obligaciones de reservas y estimaciones que establece SUGEF, las cuales incidirán en la determinación de la base imponible del impuesto sobre las utilidades (cabe destacar que en este caso específico se analizó un caso que se regía por la normativa anterior a la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas -que incluyó en julio del 2019 un inciso v) al artículo 8 de la Ley del impuesto sobre la Renta, indicando expresamente que las estimaciones, reservas o provisiones establecidas por el Ente Regulador deben considerarse deducibles-).

Pero es muy importante mencionar que este tratamiento “especial” no es novedoso, y que se le otorga a contribuyentes que, por su actividad, se encuentran regulados por algún ente del Estado. Así, por ejemplo, la propia Administración Tributaria emitió, desde el año 2011, el Criterio Institucional DGT-CI-009-2011 denominado “Sobre la deducibilidad de las reservas y provisiones técnicas de las empresas aseguradoras y reaseguradoras, para efectos de la determinación del Impuesto sobre la Renta”; en este criterio, la Administración manifiesta su conformidad con la deducibilidad de las reservas y estimaciones que las empresas aseguradoras y reaseguradoras deben efectuar por imposición de SUGESE, todo esto, de conformidad con el artículo 46 de la Ley Reguladora del Mercado de Seguros.

Por su parte, la Sala Constitucional, desde el año 1997, reconoció a través de la sentencia 6252-1997, que las entidades sujetas a fiscalización por parte de ARESEP, deben considerar deducibles las reservas que les establezca este Ente, todo esto, de conformidad con los artículos 1 y 2 de la Ley 7722 denominada “Sujeción de Instituciones Estatales al Pago de Impuesto sobre la Renta”.

Es evidente que el hecho de reconocer un tratamiento especial a los contribuyentes regulados, tiene una justificación razonable, así, por ejemplo, en el caso de las entidades financieras, la propia Sala Constitucional ha indicado, a través de las sentencias 15170-2011 y 07938-2014, que existe el principio del “orden público económico” y que SUGEF juega un papel muy importante, pues su objetivo es mantener la estabilidad financiera del país, situación que demuestra que no es “antojadizo” el hecho de que el legislador de forma clara y precisa, vea necesario emitir normas de rango legal que reconozcan como deducibles ciertas reservas que si bien no generan ingresos gravables, sí los mantienen (ver en este sentido la sentencia 94-2013-V del Tribunal Contencioso Administrativo).

Por último, y en caso de que aún permanezca alguna duda, cabe señalar que todas estas leyes mencionadas, se integran con el último párrafo del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual establece la posibilidad de deducir gastos “causados y no pagados”, lo cual debería dejarnos claro que debemos dejar de lado la idea de que, en todos los casos, solo los gastos efectivamente pagados son los que se podrán deducir.